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会计准则中建造合同的分立和合并

来源：高顿网校 2015-11-10

　　企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。

　　(一) 合同分立

　　资产建造有时虽然形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。

　　一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：(1) 每项资产均有独立的建造计划；(2) 与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；(3) 每项资产的收入和成本可以单独辨认。

　　【例1】甲建筑公司与客户签订一项合同，为客户建造一栋宿舍楼和一座食堂。在签订合同时，甲建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见：宿舍楼的工程造价为4 000 000元，食堂的工程造价为1 500 000元。宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，宿舍楼的预计总成本为3 700 000元，食堂的预计总成本为1 300 000元。

　　本例中，宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，因此符合条件(1)；在签订合同时，甲建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见，因此符合条件(2)；宿舍楼和食堂均有单独的造价和预算成本，因此符合条件(3)。基于上述分析，甲建筑公司应将建造宿舍楼和食堂分立为两个单项合同进行处理。

　　如果不同时满足上述3个条件，则不能将合同分立，而应将其作为一个合同进行会计处理。例如【例14-37】中，没有明确规定宿舍楼和食堂各自的工程造价，而是以5 500 000元的总金额签订了该项合同，也未作出各自的预算成本。这时，不符合条件(3)，则甲建筑公司不能将该项合同分立为两个单项合同进行会计处理。

　　(二) 合同合并

　　有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。

　　一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件时，应当合并为单项合同：(1) 该组合同按一揽子交易签订；(2) 该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；(3) 该组合同同时或依次履行。

　　【例2】乙建筑公司与客户一揽子签订了三项合同，分别建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统，以建造一个冶炼厂。根据合同规定，这三个工程将由乙建筑公司同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。

　　本例中，这三项合同是一揽子签订的，表明符合条件(1)；对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发回效益；对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，并且建筑公司对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件(2)；该组合同同时履行，表明符合条件(3)。基于上述分析，乙建筑公司应将该组合同合并为一个合同进行会计处理。

　　(三) 追加资产的建造

　　追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：(1) 该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；(2) 议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

　　【例3】丙建筑公司与客户签订了一项建造合同。合同规定，丙建筑公司为客户设计并建造一栋教学楼，教学楼的工程造价(含设计费用)为5 000 000元，预计总成本为4 600 000元。合同履行一段时间后，客户决定追加建造一座地上车库，并与丙建筑公司协商一致，变更了原合同内容。

　　本例中，该地上车库在设计、技术和功能上与原合同包括的教学楼存在重大差异，表明符合条件(1)，因此该追加资产的建造应当作为单项合同进行会计处理。

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