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涉及多项非货币性资产交换的会计处理

来源：高顿网校 2015-11-10

　　非货币性资产交换有时涉及多项资产，例如，企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，在此过程中，还可能涉及补价。与单项非货币性资产交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，也应当首先确定换入资产成本的计量基础和损益确认原则，再计算换入资产的成本总额。在确定各项换入资产的成本时，则应当分别不同情况处理。

　　1. 具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量的会计处理

　　非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　【例1】 2x12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。

　　甲公司办公楼的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为450 000元，公允价值为1 600 000元；机器设备系由甲公司于20x9年购入，账面原价为1 800 000元，在交换日的累计折旧为900 000元，公允价值为1 200 000元；库存商品的账面余额为4 500 000元，市场价格为5 250 000元。

　　乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2x10年初购入，货运车的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为750 000元，公允价值为2 250 000元；轿车的账面原价为3 000 000元，在交换日的累计折旧为1 350 000元，公允价值为2 500 000元；客运汽车的账面原价为4 500 000元，在交换日的累计折旧为1 200 000元，公允价值为3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的623 000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价300 000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额323 000元。

　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的办公楼、机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。甲公司交换办公楼需要按照5%缴纳营业税，计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格。

　　本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例，即623 000÷(1 600 000＋1 200 000＋5 250 000＋300 000) = 7.46% < 25%。可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要客运汽车、轿车、货运汽车等，乙公司为了满足生产，需要办公楼、机器设备、原材料等，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1) 换出办公楼的营业税税额 = 1 600 000×5% = 80 000(元)

　　换出设备的增值税销项税额 = 1 200 000×17% = 204 000(元)

　　换出库存商品的增值税销项税额 = 5 250 000×17% = 892 000(元)

　　换入货运车、轿车和客运汽车的增值税进项税额 = (2 250 000＋2 500 000＋3 600 000)×17%

　　= 1 419 500(元)

　　(2) 计算换入资产、换出资产公允价值总额

　　换出资产公允价值总额 = 1 600 000＋1 200 000＋5 250 000 = 8 050 000(元)

　　换入资产公允价值总额 = 2 250 000＋2 500 000＋3 600 000 = 8 350 000(元)

　　(3) 计算换入资产总成本

　　换入资产总成本 = 换出资产公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

　　= 8 050 000＋300 000＋0 = 8 350 000(元)

　　(4) 计算确定换入各项资产的成本

　　货运车的成本 = 8 350 000×(2 250 000÷8 350 000×100%) = 2 250 000(元)

　　轿车的成本 = 8 350 000×(2 500 000÷8 350 000×100%) = 2 500 000(元)

　　客运汽车的成本 = 8 350 000×(3 600 000÷8 350 000×100%) = 3 600 000(元)

　　(5) 会计分录

　　借：固定资产清理 2 700 000

　　累计折旧 1 350 000

　　贷：固定资产——办公楼 2 250 000

　　——机器设备 1 800 000

　　借：固定资产清理 80 000

　　贷：应交税费——应交营业税 80 000

　　借：固定资产——货运车 2 250 000

　　——轿车 2 500 000

　　——客运汽车 3 600 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 1 419 500

　　贷：固定资产清理 2 780 000

　　主营业务收入 5 250 000

　　应交税费——应缴增值税(销项税额) 1 096 500

　　银行存款 623 000

　　营业外收入 20 000

　　借：主营业务成本 4 500 000

　　贷：库存商品 4 500 000

　　其中，营业外收入的金额等于甲公司换出办公楼和设备的公允价值2 800 000元(1 600 000＋1 200 000)超过其账面价值2 700 000元[(2 250 000－450 000)＋(1 800 000－900 000)]的金额，再减去支付的营业税金额80 000元，即20 000元。

　　乙公司的账务处理如下：

　　(1) 换入设备的增值税进项税额 = 1 200 000×17% = 204 000(元)

　　换入原材料的增值税进项税额 = 5 250 000×17% = 892 500(元)

　　(2) 计算换入资产、换出资产公允价值总额。

　　换出资产公允价值总额 = 2 250 000＋2 500 000＋3 600 000 = 8 350 000(元)

　　换入资产公允价值总额 = 1 600 000＋1 200 000＋5 250 000 = 8 050 000(元)

　　(3) 确定换入资产总成本。

　　换入资产总成本 = 换出资产公允价值－收取的补价＋应支付的相关税费

　　= 8 350 000－300 000＋0 = 8 050 000(元)

　　(4) 计算确定换入各项资产的成本。

　　办公楼的成本 = 8 050 000×(1 600 000÷8 050 000×100%) = 1 600 000(元)

　　机器设备的成本 = 8 050 000×(1 200 000÷8 050 000×100%) = 1 200 000(元)

　　原材料的成本 = 8 050 000×(5 250 000÷8 050 000×100%) = 5 250 000(元)

　　(5) 会计分录

　　借：固定资产清理 6 450 000

　　累计折旧 3 300 000

　　贷：固定资产——货运车 2 250 000

　　——轿车 3 000 000

　　——客运汽车 4 500 000

　　借：固定资产——办公楼 1 600 000

　　——机器设备 1 200 000

　　原材料 5 250 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 1 096 500

　　银行存款 623 000

　　贷：固定资产清理 8 350 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1 419 500

　　借：固定资产清理 1 900 000

　　贷：营业外收入 1 900 000

　　其中，营业外收入的金额为换出货运车、轿车和客运汽车的公允价值8 350 000元(2 250 000＋2 500 000＋3 600 000)与账面价值6 450 000元[(2 250 000－750 000)＋(3 000 000－1 350 000)＋(4 500 000－1 200 000)]的差额，即1 900 000元。

　　2. 不具有商业实质或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的会计处理

　　非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　【例2】甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产厂房、专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，2x10年1月1日，甲公司将其生产厂房连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资(采用成本法核算)进行交换。

　　甲公司换出生产厂房的账面原价为2 000 000元，已提折旧1 250 000元；专利技术账面原价为750 000元，已摊销金额为375 000元。

　　乙公司在建工程截止到交换日的成本为875 000元，对丙公司的长期股权投资成本为250 000元。

　　甲公司的厂房公允价值难以取得，专利技术市场上并不多见，公允价值也不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。经税务机关核定，因此项交易甲公司和乙公司分别需要缴纳营业税56 250元和43 750元。

　　本例中，交换不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的总成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1) 计算换入资产、换出资产账面价值总额

　　换入资产账面价值总额 = 875 000＋250 000 = 1 125 000(元)

　　换出资产账面价值总额 = (2 000 000－1 250 000)＋(750 000－375 000) = 1 125 000(元)

　　(2) 确定换入资产总成本

　　换入资产总成本 = 换出资产账面价值 = 1 125 000(元)

　　(3) 确定各项换入资产成本

　　在建工程成本 = 1 125 000×(875 000÷1 125 000×100%) = 875 000(元)

　　长期股权投资成本 = 1 125 000×(250 000÷1 125 000×100%) = 250 000(元)

　　(4) 会计分录

　　借：固定资产清理 750 000

　　累计折旧 1 250 000

　　贷：固定资产——厂房 2 000 000

　　借：在建工程——xx工程 875 000

　　长期股权投资 250 000

　　累计摊销 375 000

　　贷：固定资产清理 750 000

　　无形资产——专利技术 750 000

　　借：营业外支出 56 250

　　贷：应交税费——应交营业税 56 250

　　乙公司的账务处理如下：

　　(1) 计算换入资产、换出资产账面价值总额

　　换入资产账面价值总额 = (2 000 000－1 250 000)＋(750 000－375 000) = 1 125 000(元)

　　换出资产账面价值总额 = 875 000＋250 000 = 1 125 000(元)

　　(2) 确定换入资产总成本

　　换入资产总成本 = 换出资产账面价值 = 1 125 000(元)

　　(3) 确定各项换入资产成本

　　厂房成本 = 1 125 000×(750 000÷1 125 000×100%) = 750 000(元)

　　专利技术成本 = 1 125 000×(375 000÷1 125 000×100%) = 375 000(元)

　　(4) 会计分录

　　借：固定资产清理 875 000

　　贷：在建工程——xx工程 875 000

　　借：固定资产清理 43 750

　　贷：应交税费——应交营业税 43 750

　　借：固定资产——厂房 750 000

　　无形资产——专利技术 375 000

　　营业外支出 43 750

　　贷：固定资产清理 918 750

　　长期股权投资 250 000。

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