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“代垫代扣”税款如何在所得税前扣除

来源： 高顿网校 2016-06-17
近期，随着“营改增”工作逐步推进和其他财税制度改革的不断深入，越来越多的企业外聘师资到本企业培训，来帮助员工进行知识更新。在实务操作中，外聘师资拿走的是税后课酬，企业会在管理费用或营业外支出中代垫外聘师资的个人所得税等税费，但在企业所得税汇算清缴时，这部分代垫代扣税款不能在税前扣除，应进行纳税调整。那企业该如何合理安排，才能让类似的代垫代扣税款在计算应纳税所得额时扣除呢?
政策依据
企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金等，准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称合理的支出，指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者与资产成本有关的必要和正常的支出。第三十一条规定，企业所得税法第八条所称税金，指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)第四条的规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资、薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。
根据上述文件规定，税法所述税金或附加，是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，为企业以外的另一方负担的税金不得税前扣除，而企业代垫代扣个人所得税等税款的纳税义务人是取得相应报酬的个人，企业只是履行代扣代缴义务，因此代垫代扣税款不属于企业发生的各项税金及附加所指的内容，也就不能在计算应纳税所得额时扣除。
实务操作建议
代垫代扣个人所得税等税款能否在所得税前扣除，取决于双方的行为是否符合生产经营活动的需求，如果支付的税费属于当期损益或者与资产成本有关的必要支出，则可以扣除，如国家税务总局公告2011年第28号的规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资、薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。
换句话说，所代垫代扣的税费是否属于支付行为报酬的一部分，决定着它能否税前扣除。也就是说，企业在知道讲课费净额前提下，倒算税前讲课费，然后按照“含税”讲课费(含讲课费净额和代垫代扣税款)在税前扣除。
案例
某企业外聘老师进行企业税收政策内训，约定讲课费净额为3000元，为了税前扣除，企业只能到主管税务机关代开发票，如将所代垫代扣的税费属于支付行为讲课费的一部分，则可在计算应纳税所得额时扣除，即通过讲课费净额3000元，倒算“含税”讲课费：
其中，劳务报酬业务所涉及的税种包括：按报酬金额的5%缴纳的营业税、按营业税税额的7%缴纳的城市维护建设税、按营业税税额的3%缴纳的教育费附加和劳务报酬所得税目计算缴纳的个人所得税。具体计算如下：
1.应缴纳营业税：讲课费×5%
2.应缴纳城市维护建设税：讲课费×5%×7%
3.应缴纳教育费附加：讲课费×5%×3%
4.应缴纳个人所得税：应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=〔讲课费-讲课费×5%×(1+7%+3%)-费用扣除〕×适用税率-速算扣除数
其中费用扣除：每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元;每次收入在4000元以上的，定额减除20%的费用。
单位或个人为纳税人代付税款的，应当将单位或个人支付给纳税人的不含税支付额(或称纳税人取得的不含税收入额)换算为应纳税所得额，然后按规定计算应代付的个人所得税款。计算公式为：
(1)不含税收入额不超过3360元的：
①应纳税所得额=(不含税收入额-800)÷(1-税率)
②应纳税额=应纳税所得额×适用税率
(2)不含税收入额超过3360元的：
①应纳税所得额=〔(不含税收入额-速算扣除数)×(1-20%)〕÷〔1-税率×(1-20%)〕
②应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
该企业支付的讲课费净额为3000元，没有超过3360元，如代垫代扣的税费计入讲课费之内，则：
应纳税所得额=(不含税收入额-800)÷(1-税率)，即“含税”讲课费×〔1-5%×(1+10%)〕-800=(3000-800)÷(1-20%)
“含税”讲课费=〔(3000-800)÷(1-20%)+800〕÷〔1-5%×(1+10%)〕=3756.61(元)
其中，缴纳营业税及附加为3756.61×5%×(1+10%)=206.61(元)
缴纳个人所得税=〔(3756.61-206.61)-800〕×20%=550(元)
代垫代缴的税费：206.61+550=756.61(元)
此时，企业实际支付的“含税”讲课费3756.61元是由支付给师资的净额3000元和承付的税费756.61元两部分构成，可以在计算应纳税所得额时扣除。
风险提示
1.上述案例中，还需要提醒企业注意的是，该企业讲课费支出的会计处理也应按照3756.61元列支，同时应在相关合同注明讲课费为3756.61元，还需在合同中注明发票的提供义务以及税款的负担方为外聘老师，才能在计算应纳税所得额时扣除。
2.实务操作中，类似去税务机关代开的发票才能进行税前扣除的事项，还有向个人借款的利息支出、向个人租房的房租支出、私车公用的租车支出、税后工资、薪金安排等成本费用支出等，都可以采用上述方法，倒算出含税的支出，提前作出安排，这样，所代垫代扣的税费才可在计算应纳税所得额时扣除。
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