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22年中级会计师《会计实务》考点：收入的确认和计量

来源：高顿教育 2022-07-27

22年中级会计师《会计实务》考点：收入的确认和计量
会计实务2022年这一科目的教材变化还是很大的，2021年教材有19章内容，今年有24章节的内容，删除“总论”，新增“非货币性资产交换”、“债务重组”、“租赁”、“持有待售的非流动资产、处置组和终止经营”、“企业合并”、“公允价值计量”章节，教材也从2021年的391页，新增到2022年的528页。

交易价格分摊至各单项履约义务

1.概述

当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

2.单独售价

单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。

单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。企业在估计单独售价时，应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似情况采用一致的估计方法。

（2）分摊可变对价

①可变对价仅与合同中的某一特定组成部分相关

②可变对价与整个合同相关

对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。『即按单独售价的相对比例分摊』

履行每一单项履约义务时确认收入

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业将商品的控制权转移给客户，该转移可能在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某一时点（即履约义务完成时）发生。

企业对合同中的各单项履约义务，应根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

（一）在某一时段内履行的履约义务

1.确认条件

（1）产出法

产出法，主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度。主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的工程进度节点、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度的方法。『产出指标』

企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑所选择的产出指标是否能够如实地反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的进度。

（2）投入法

投入法，是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度。主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。『投入指标』

实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度。累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。

在下列情形下，企业采用成本法确定履约进度时，需要对已发生的成本进行适当调整：

①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度。

如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。

②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。

如果企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法时需要进行适当调整。对于施工中尚未安装、使用的商品，当企业在合同开始日预期将满足下列所有条件时，在采用成本法确定履约进度时应予以扣除：

a.该商品不构成单项履约义务；

b.客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；

c.该商品的成本占预计总成本的比重较大；

d.企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。

3.应用——合同结算

对于同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价的，通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款，对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。

由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的合同资产或合同负债。

“合同结算”科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。

资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性,在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

（二）在某一时点履行的履约义务

1.当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，则应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。

在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。当企业就该商品享有现时收款权利时，可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得该商品的控制权构成障碍。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。企业在判断时，不应考虑导致企业在除所转让商品之外产生其他单项履约义务的风险。

（5）客户已接受该商品。当商品通过了客户的验收，通常表明客户已经接受该商品。

上述对控制权转移迹象的判断，主要是基于两点，即客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，或者能够阻止其他企业获得这些经济利益。『主导使用，获得利益或阻止其他方获得利益』

2.客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。如委托代销安排和售后代管商品安排。

（1）委托代销安排

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