2013年会计职称《中级会计实务》辅导教材：

第二节    金融资产的计量

一、金融资产的初始计量

企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。其中，金融资产的公允价值，应当以市场交易价格为基础确定。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他不直接相关的费用。交易费用构成实际利率的组成部分。

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。

二、公允价值的确定

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。

(一) 存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

存在活跃市场的金融资产，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。

1. 在活跃市场上，企业已持有的金融资产的报价，应当是现行出价；企业拟购入的金融资产的报价，应当是现行要价。

2. 企业持有可抵销市场风险的资产时，可采用市场中间价确定可抵销市场风险头寸的公允价值；同时，用出价或要价作为确定净敞口的公允价值。

3. 金融资产没有现行出价或要价，但最近交易日后经济环境没有发生重大变化的，企业应当采用最近交易的市场报价确定该金融资产的公允价值。最近交易日后经济环境发生了重大变化时，企业应当参考类似金融资产的现行价格或利率，调整最近交易的市场报价，以确定该金融资产的公允价值。

企业有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值，应当对最近交易的市场报价作出适当调整，以确定该金融资产的公允价值。

4. 金融资产组合的公允价值，应当根据该组合内单项金融资产的数量与单位市场报价共同确定。

(二) 不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

金融资产不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中可能使用的价格、参照实质上相同的其他金融资产的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。

企业应当选择市场参与者普遍认可，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定金融工具的公允价值：

1. 采用估值技术确定金融资产的公允价值时，应当尽可能使用市场参与者在金融资产定价时考虑的所有市场参数，包括无风险利率、信用风险、外汇汇率、商品价格、股价或股价指数、金融工具价格未来波动率、提前偿还风险、金融资产或金融负债的服务成本等，尽可能不使用与企业特定相关的参数。

2. 企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融资产公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性。

3. 金融资产的交易价格应当作为其初始确认时的公允价值的*4证据，但有客观证据表明相同金融资产公开交易价格更公允，或采用仅考虑公开市场参数的估值技术确定的结果更公允的，不应当采用交易价格作为初始确认时的公允价值，而应当采用更公允的交易价格或估值结果确定公允价值。

4. 初始取得或源生的金融资产应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。

5. 估值技术中折现率应当区别以下情况确定。

(1) 债务工具的公允价值，应当根据取得日或发行日的市场情况和当前市场情况，或其他类似债务工具(即有类似的剩余期限、现金流量模式、标价币种、信用风险、担保和利率基础等)的当前市场利率确定。

(2) 债务人的信用风险和适用的信用风险贴水在债务工具发行后没有改变的，可使用基准利率估计当前市场利率确定债务工具的公允价值。债务人的信用风险和相应的信用风险贴水在债务工具发行后发生改变的，应当参考类似债务工具的当前价格或利率，并考虑金融工具之间的差异调整，确定债务工具的公允价值。

(3) 企业采用未来现金流量折现法确定金融资产公允价值的，应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融资产的市场收益率作为折现率。金融资产的条款和特征，包括金融资产本身的信用质量、合同规定采用固定利率计息的剩余期间、支付本金的剩余期间以及支付时采用的货币等。

6. 没有标明利率的短期应收款项的现值与实际交易价格相差很小的，可以按照实际交易价格计量。

7. 在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具，满足下列条件之一的，标明其公允价值能够可靠计量：

(1) 该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小。

(2) 该金融工具公允价值变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定。

三、金融资产的后续计量

(一) 金融资产后续计量原则

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：

1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

2. 持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

3. 贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

4. 可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

(二) 实际利率法及摊余成本

1. 实际利率法

实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

(1) 实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

(2) 企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。

金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。

2. 摊余成本

金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

(1) 扣除已偿还的本金；

(2) 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

(3) 扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

重要说明的是，对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债，如果有客观证据表明该金融资产或金融负债按实际利率计算的各期利息收入或利息费用与名义利率计算的相差很小，也可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。
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(三) 金融资产相关利得或损失的处理

1. 对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：

(1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

(2) 可供出售金融资产公允完治变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息收入，应计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

2. 以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融资产被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准第24号--套期保值》。

四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。

相关的账务处理如下：

1. 企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产--成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

2. 交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

3. 资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产--公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

4. 出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产--成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

【例9-2】 20x9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。

20x9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20x8年现金股利72 000元。

20x9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

20x9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

2x10年4月20日，乙公司宣告发放20x9年现金股利2 000 000元。

2x10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20x9年现金股利。

2x10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

(1) 20x9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股

借：交易性金融资产--乙公司股票--成本                            5 000 000

   应收股利--乙公司                                                 72 000

   投资收益                                                             8 000

   贷：银行存款                                                         5 080 000

乙公司股票的单位成本 = (5 080 000－72 000－8 000)÷1 000 000 = 5.00(元/股)

(2) 20x9年6月20日，收到乙公司发放的20x8年现金股利72 000元

借：银行存款                                                            72 000

   贷：应收股利--乙公司                                                  72 000

(3) 20x9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动 = (5.20－5.00)×1 000 000 = 200 000(元)

借：交易性金融资产--乙公司股票--公允价值变动                      200 000

   贷：公允价值变动损益--乙公司股票                                     200 000

(4) 20x9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动=(4.90－5.20)×1 000 000 = -300 000(元)

借：公允价值变动损益--乙公司股票                                     300 000

   贷：交易性金融资产--乙公司股票--公允价值变动                       300 000

(5) 2x10年4月20日，确认乙公司发放的20x9年现金股利中应享有的份额 = 2 000 000×5%

= 100 000(元)

借：应收股利--乙公司                                                 100 000

   贷：投资收益                                                            100 000

(6) 2x10年5月10日，收到乙公司发放的20x9年现金股利

借：银行存款                                                            100 000

   贷：应收股利--乙公司                                                  100 000

(7) 2x10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股

借：银行存款                                                           4 492 800

   投资收益                                                             407 200

   交易性金融资产--乙公司股票--公允价值变动                         100 000

   贷：交易性金融资产--乙公司股票--成本                               5 000 000

乙公司股票出售价格 = 4.50×1 000 000 = 4 500 000(元)

出售乙公司股票取得的价款 = 4 500 000－7 200 = 4 492 800(元)

乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额 = 200 000－300 000 = -100 000(元)

出售乙公司股票时的账面余额 = 5 000 000＋(-100 000) = 4 900 000(元)

出售乙公司股票的损益 = 4 492 800－4 900 000 = -407 200(元)

同时，借：投资收益--乙公司股票                                        100 000

         贷：公允价值变动损益--乙公司股票                                100 000

原计入该金融资产的公允价值变动 = -100 000(元)

【例9-3】 20x9年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计2 060 000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40 000元，交易费用20 000元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

(1) 20x9年1月10日，收到丙公司债券20x8年下半年利息40 000元。

(2) 20x9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2 300 000元(不含利息)。

(3) 20x9年7月10日，收到丙公司债券20x9年上半年利息。

(4) 20x9年12月31日，丙公司债券的公允价值为2 200 000元(不含利息)。

(5) 2x10年1月10日，收到丙公司债券20x9年下半年利息。

(6) 2x10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2 360 000元。

假定不考虑其他因素。

甲公司的账务处理如下：

(1) 20x9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券

借：交易性金融资产--丙公司债券--成本                             2 000 000

   应收利息--丙公司                                                  40 000

   投资收益                                                             20 000

   贷：银行存款                                                          2 060 000

(2) 20x9年1月10日，收到该债券20x8年下半年利息40 000元

借：银行存款                                                             40 000

   贷：应收利息--丙公司                                                   40 000

(3) 20x9年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300 000元(2 300 000－2 000 000)和投资收益40 000元(2 000 000×4%÷2)

借：交易性金融资产--丙公司债券--公允价值变动                       300 000

   贷：公允价值变动损益--丙公司债券                                      300 000

借：应收利息--丙公司                                                   40 000

   贷：投资收益--丙公司债券                                               40 000

(4) 20x9年7月10日，收到丙公司债券20x9年上半年利息

借：银行存款                                                             40 000

   贷：应收利息--丙公司                                                   40 000

(5) 20x9年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动－100 000元(2 200 000－2 300 000)和投资收益40 000元(2 000 000×4%÷2)

借：公允价值变动损益--丙公司债券                                     100 000

   贷：交易性金融资产--丙公司债券--公允价值变动                       100 000

借：应收利息--丙公司                                                  40 000

   贷：投资收益--丙公司债券                                              40 000

(6) 2x10年1月10日，收到该丙公司债券20x9年下半年利息

借：银行存款                                                             40 000

   贷：应收利息--丙公司                                                   40 000

(7) 2x10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券

借：银行存款                                                          2 360 000

   贷：交易性金融资产--丙公司债券--成本                              2 000 000

                                   --公允价值变动                        200 000

       投资收益--丙公司债券                                              160 000

出售丙公司债券取得的价款 = 2 360 000(元)

丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额 = 300 000－100 000 = 200 000(元)

出售丙公司债券时的账面余额 = 2 000 000＋200 000 = 2 200 000(元)

出售丙公司债券的损益 = 2 360 000－2 200 000 = 160 000(元)

同时，借：公允价值变动损益--丙公司债券                               200 000

         贷：投资收益--丙公司债券                                       200 000

原计入该金融资产的公允价值变动 = 200 000(元)

五、持有至到期投资的会计处理

持有至到期投资的会计处理，着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类。因此，持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认及将其处置时损益的处理。

相关的账务处理如下：

1. 企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资--成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资--利息调整”科目。

2. 资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资--利息调整”科目。

持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资--应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和额实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资--利息调整”科目。

3. 出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资--成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

【例9-4】 20x9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59 000元)，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。

计算该债券的实际利率r：

  = 1 000 000

采用插值法，计算r = 10%

表9-1                                                                       单位：元

日  期现金流入 (a)实际利息收入 (b) = 期初(d)×10%已收回的本金 (c) = (a)－(b)摊余成本余额 (d) = 期初(d)－(c)

20x9年1月1日1 000 000  

20x9年12月31日59 000   100 000    -41 000    1 041 000  

2x10年12月31日59 000   104 100    -45 100    1 086 100  

2x11年12月31日59 000   108 610    -49 610    1 135 710  

2x12年12月31日59 000   113 571    -54 571    1 190 281  

2x13年12月31日59 000   118 719*   -59 719    1 250 000  

小  计295 000   545 000    -250 000    1 250 000  

2x13年12月31日1 250 000   ----    1 250 000    0  

合  计1 545 000   545 000    1 000 000    ----  

* 尾数调整：1 250 000＋59 000－1 190 281 = 118 719(元)

根据表9-1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1) 20x9年1月1日，购入A公司债券

借：持有至到期投资--A公司债券--成本                            1 250 000

   贷：银行存款                                                         1 000 000

       持有至到期投资--A公司债券--利息调整                          250 000

(2) 20x9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息--A公司                                                 59 000

   持有至到期投资--A公司债券--利息调整                           41 000

   贷：投资收益--A公司债券                                            100 000

借：银行存款                                                           59 000

   贷：应收利息--A公司                                                 59 000

(3) 2x10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息--A公司                                                 59 000

   持有至到期投资--A公司债券--利息调整                           45 100

   贷：投资收益--A公司债券                                            104 100

借：银行存款                                                           59 000

   贷：应收利息--A公司                                                 59 000

(4) 2x11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息--A公司                                                 59 000

   持有至到期投资--A公司债券--利息调整                           49 610

   贷：投资收益--A公司债券                                            108 610

借：银行存款                                                           59 000

   贷：应收利息--A公司                                                 59 000

(5) 2x12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息

借：应收利息--A公司                                                 59 000

   持有至到期投资--A公司债券--利息调整                           54 571

   贷：投资收益--A公司债券                                            113 571

借：银行存款                                                           59 000

   贷：应收利息--A公司                                                 59 000

(6) 2x13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金

借：应收利息--A公司                                                 59 000

   持有至到期投资--A公司债券--利息调整                           59 719

   贷：投资收益--A公司债券                                            118 719

借：银行存款                                                           59 000

   贷：应收利息--A公司                                                 59 000

借：银行存款                                                       1 250 000

   贷：持有至到期投资--A公司债券--成本                           1 250 000

假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：

  = 1 000 000

由此计算得出 r ≈ 9.05%

据此，调整表9-1中相关数据后如表9-2所示：

表9-2                                                                       单位：元

日  期现金流入 (a)实际利息收入 (b) = 期初(d)×10%已收回的本金 (c) = (a)－(b)摊余成本余额 (d) = 期初(d)－(c)

20x9年1月1日1 000 000  

20x9年12月31日0   90 500    -90 500    1 090 500  

2x10年12月31日0   98 690.25 -98 690.25 1 189 190.25

2x11年12月31日0   107 621.72 -107 621.72 1 296 811.97

2x12年12月31日0   117 361.48 -117 361.48 1 414 173.45

2x13年12月31日259 000   130 826.55*164 173.45 1 250 000  

小  计295 000   545 000    -250 000    1 250 000  

2x13年12月31日1 250 000   ----    1 250 000    0  

合  计1 545 000   545 000    1 000 000    ----  

* 尾数调整：1 250 000＋259 000－1 190 281 = 118 719(元)

根据表9-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1) 20x9年1月1日，购入A公司债券

借：持有至到期投资--A公司债券--成本                           1 250 000

   贷：银行存款                                                        1 000 000

       持有至到期投资--A公司债券--利息调整                         250 000

(2) 20x9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资--A公司债券--应计利息                          59 000

                               --利息调整                          31 500

   贷：投资收益--A公司债券                                            90 500

(3) 2x10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资--A公司债券--应计利息                          59 000

                               --利息调整                          39 690.25

   贷：投资收益--A公司债券                                            98 690.25

(4) 2x11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资--A公司债券--应计利息                          59 000

                               --利息调整                          48 621.72

   贷：投资收益--A公司债券                                           107 621.72

(5) 2x12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入

借：持有至到期投资--A公司债券--应计利息                          59 000

                               --利息调整                          58 361.48

   贷：投资收益--A公司债券                                           117 361.48

(6) 2x13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息

借：持有至到期投资--A公司债券--应计利息                          59 000

                               --利息调整                          71 826.55

   贷：投资收益--A公司债券                                           130 826.55

借：银行存款                                                        1 545 000

   贷：持有至到期投资--A公司债券--成本                            1 250 000

                                   --应计利息                          295 000
#p#副标题#e#
 

六、贷款和应收款项的会计处理

(一) 贷款和应收款项的会计处理原则

贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大致相同。具体包括以下方面：

1. 金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

2. 贷款持有期间所确认的利息收入，应根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

3. 企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

(二) 贷款和应收款项的主要账务处理

贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”科目对案规定发放的各种贷款(如质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款，以及具有贷款性质的银团贷款、贸易贷款、协议透支、信用卡透支、转贷款)进行核算。一般企业的应收款项，通常设置“应收账款”、“应收票据”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目核算。

与应收账款和应收票据有关的主要账务处理：

1. 应收账款的账务处理

(1) 企业因销售商品、提供劳务等经营活动发生的应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目，涉及增值税销项税额的，还应按销项税额，贷记“应交税费--应交增值税(销项税额)”科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。

(2) 企业与债务人进行债务重组，应当分别债务重组的不同方式对重组债权进行处理。具体参见本书第十二章的相关内容。

2. 应收票据的账务处理

(1) 企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目，涉及增值税销项税额的，还应按销项税额，贷记“应交税费--应交增值税(销项税额)”科目。

(2) 持未到期的商业汇票向银行贴现，符合金融工具确认和计量准则有关金融资产终止确认条件的，应按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)，借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目；不符合金融工具确认和计量准则有关金融资产终止确认条件的，不应结转应收票据，应按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)，借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按其差额，贷记“短期借款”等科目。

(3) 将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目，涉及增值税进项税额的，还应按进项税额，借记“应交税费--应交增值税(进项税额)”等科目。

(4) 商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。

【例9-5】 甲公司20x9年1月份销售A商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100 000元，增值税销项税额为17 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。A商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。

甲公司的相关账务处理如下：

(1) A商品销售实现时

借：应收票据--乙企业                                     117 000

   贷：主营业务收入--A商品                                 100 000

       应交税费--应交增值税(销项税额)                         17 000

(2) 3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项117 000元，存入银行

借：银行存款                                               117 000

   贷：应收票据--乙企业                                     117 000

(3) 如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲公司应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)与票据面值之间的差额确认为财务费用。假定甲公司该票据贴现获得现金净额115 830元，则相关账务处理如下：

借：银行存款                                              115 830

   财务费用--票据贴现                                    1 170

   贷：短期借款--xx银行                                    117 000

需要注意的是，企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。

七、可供出售金融资产的会计处理

可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理存在类似之处，例如，均要求按公允价值进行后续计量。但是，也有一些不同之处，例如，可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额、可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益、可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。

相关的账务处理如下：

1. 企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产--成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产--成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产--利息调整”科目。

2. 资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产--利息调整”科目。

可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产--应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和额实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产--利息调整”科目。

3. 资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产--公允价值变动”科目，贷记“资本公积--其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

4. 出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产--成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积--其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

为便于比较和理解可供出售金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理的主要区别，下面以与【例9-2】基本一样的条件举例说明。

【例9-6】 20x9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

20x9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20x8年现金股利72 000元。

20x9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

20x9年12月31日，乙公司股票收盘价为4.90元。

2x10年4月20日，乙公司宣告发放20x9年现金股利2 000 000元。

2x10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20x9年现金股利。

2x15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。

假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2x10年1月1日至2x14年12月31日止价格未发生变化，一致保持为4.90元/股。

甲公司的账务处理如下：

(1) 20x9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股

借：可供出售金融资产--乙公司股票--成本                       5 008 000

   应收股利--乙公司                                               72 000

   贷：银行存款                                                      5 080 000

乙公司股票的单位成本 = (5 080 000－72 000)÷1 000 000 = 5.008(元/股)

(2) 20x9年6月20日，收到乙公司发放的20x8年现金股利72 000元

借：银行存款                                                        72 000

   贷：应收股利--乙公司                                              72 000

(3) 20x9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192 000元[(5.20－5.008)×1 000 000]

借：可供出售金融资产--乙公司股票--公允价值变动                192 000

   贷：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--乙公司股票        192 000

(4) 20x9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为－300 000元[(4.90－5.20)×1 000 000]

借：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--乙公司股票       300 000

   贷：可供出售金融资产--乙公司股票--公允价值变动                300 000

(5) 2x10年4月20日，确认乙公司发放的20x9年现金股利中应享有的份额 100 000元(2 000 000×5%)

借：应收股利--乙公司                                           100 000

   贷：投资收益--乙公司股票                                       100 000

(6) 2x10年5月10日，收到乙公司发放的20x9年现金股利

借：银行存款                                                     100 000

   贷：应收股利--乙公司                                           100 000

(7) 2x10年1月1日至2x14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0，每年会计分录相同

借：可供出售金融资产--乙公司股票--公允价值变动                    0

   贷：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--乙公司股票            0

(8) 2x15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股

借：银行存款                                                  4 492 800

   投资收益--乙公司股票                                     407 200

   可供出售金融资产--乙公司股票--公允价值变动             108 000

   贷：可供出售金融资产--乙公司股票--成本                   5 008 000

乙公司股票出售价格 = 4.50×1 000 000 = 4 500 000(元)

出售乙公司股票取得的价款 = 4 500 000－72 000 = 4 492 800(元)

出售乙公司股票时的账面余额 = 5 008 000＋(－108 000) = 4 900 000(元)

同时，借：投资收益--乙公司股票                                 108 000

         贷：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--乙公司股票 108 000

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 = 192 000－300 000 = －108 000(元)
#p#副标题#e#
 

【例9-7】 20x9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%（假定全年按照360天计算），于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59 000元)，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。

其他资料如下：

(1) 20x9年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元(不含利息)。

(2) 2x10年12月31日，A公司债券的公允价值为1 300 000元(不含利息)。

(3) 2x11年12月31日，A公司债券的公允价值为1 250 000元(不含利息)。

(4) 2x12年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元(不含利息)。

(5) 2x13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12 500份，取得价款1 260 000元。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。

计算该债券的实际利率r：

  = 1 000 000

采用插值法，计算得出 r = 10%。

表9－3                         单位：元

日期现金流入 （a）实际利息收入 （b）＝（d）×10%已收回的本金 （c）＝（a）-（b）摊余成本余额  （d）＝期初（d）-（c）公允价值变动额  （e）＝期末（g）-期末（d）-期初（f）公允价值变动累计金额（f）＝期初（f）＋本期（e）公允价值（g）

20×9年1月1日　　　1 000 000001 000 000

20×9年12月31日59 000100 000-41 0001 041 000159 000159 0001 200 000

2×10年12月31日59 000104 100-45 1001 086 10054 900213 9001 300 000

2×11年12月31日59 000108 610-49 6101 135 710-99 610114 2901 250 000

2×12年12月31日59 000113 571-54 5711 190 281-104 5719 7191 200 000

2×13年1月20日069 719*-69 7191 260 000-9 719***01 260 000

小计236 000496 000-260 0001 260 0000　-

2×13年1月20日1 260 000-1 260 0000　　　

合计1 496 000496 0001 000 0000　　　

2×13年12月31日59 000118 719***-59 7191 250 000　　　

小计295 000545 000-250 0001 250 000　　　

2×13年12月31日1 250 000-1 250 0000　　　

合计1 545 000545 0001 000 000-　　　

*尾数调整1 260 000＋0-1 190 281＝69 719（元）

　**尾数调整1 250 000＋59 000-1 190 281＝118 719（元）

　　***尾数调整 1 260 000-1 260 000-9 719＝-9 719（元）

根据表9-3中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1) 20x9年1月1日，购入A公司债券

借：可供出售金融资产--A公司债券--成本                         1 250 000

   贷：银行存款                                                        1 000 000

       可供出售金融资产--A公司债券--利息调整                       250 000

(2) 20x9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息--A公司                                                59 000

   可供出售金融资产--A公司债券--利息调整                        41 000

   贷：投资收益--A公司债券                                           100 000

借：银行存款                                                          59 000

   贷：应收利息--A公司                                                59 000

借：可供出售金融资产--A公司债券--公允价值变动                  159 000

   贷：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--A公司债券          159 000

(3) 2x10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息--A公司                                                59 000

   可供出售金融资产--A公司债券--利息调整                        45 100

   贷：投资收益--A公司债券                                           104 100

借：银行存款                                                          59 000

   贷：应收利息--A公司                                                59 000

借：可供出售金融资产--A公司债券--公允价值变动                  54900

   贷：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--A公司债券          54900

(4) 2x11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息--A公司                                                59 000

   可供出售金融资产--A公司债券--利息调整                        49 610

   贷：投资收益--A公司债券                                           108 610

借：银行存款                                                          59 000

   贷：应收利息--A公司                                                59 000

借：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--A公司债券           99610

   贷：可供出售金融资产--A公司债券--公允价值变动                  99610

(5) 2x12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息--A公司                                                59 000

   可供出售金融资产--A公司债券--利息调整                        54 571

   贷：投资收益--A公司债券                                           113 571

借：银行存款                                                          59 000

   贷：应收利息--A公司                                                59 000

借：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--A公司债券          104571

   贷：可供出售金融资产--A公司债券--公允价值变动                  104571

(6) 2x13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

借：可供出售金融资产--A公司债券--利息调整69 719

　　　贷：投资收益--A公司债券 69 719

借：银行存款　　1 260 000

　　　投资收益--A公司债券　　9 719

　　　贷：可供出售金融资产--A公司债券--成本1 250 000

　　　　　　　　　　　　　--公允价值变动 9 719

　　　　　　　　　　　　　--利息调整 10 000

A公司债券的成本 = 1 250 000(元)

A公司债券的利息调整余额 = －250 000＋41 000＋45 100＋49 610＋54 571＋69 719＝10 000

A公司债券公允价值变动余额 =159 000＋54 900－99 610－104 571＝9 719

同时，借：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--A公司债券    9717

         贷：投资收益--A公司债券                                     9717

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 = 159 000＋54 900－99 610－104 571＝9 719 (元)

假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：

  = 1 000 000

由此计算得出 r ≈ 9.05%

据此，调整表9-3中相关数据后如表9-4所示：

表9－4                            单位：元

日期现金流入 （a）实际利息收入 （b）＝（d）×9.05%已收回的本金 （c）＝（a）-（b）摊余成本余额  （d）＝期初（d）-（c）公允价值变动额  （e）＝期末（g）-期末（d）-期初（f）公允价值变动累计金额（f）＝期初（f）＋本期（e）公允价值（g）

20×9年1月1日　　　1 000 000001 000 000

20×9年12月31日090 500-90 5001 090 500109 500109 5001 200 000

2×10年12月31日098 690.25-98 690.251 189 190.251 309.75110 809.751 300 000

2×11年12月31日0107 621.72-107 621.721 296 811.97-157 621.72-46 811.971 250 000

2×12年12月31日0117 361.48-117 361.481 414 173.45-167 361.48-214 173.451 200 000

2×13年1月20日0-154 173.45154 173.451 260 000214 173.45…01 260 000

小计0260 000-260 0001 260 0000　-

2×13年1月20日1 260 000-1 260 0000　　　

合计1 260 000260 0001 000 0000　　　

2×13年12月31日295 000130 826.55164 173.451 250 000　　　

小计295 000545 000-250 0001 250 000　　　

2×13年12月31日1 250 000-1 250 0000　　　

合计1 545 000545 0001 000 000-　　　

　　*尾数调整 1 260 000＋0-1 414 173.45＝-154 173.45，

　　**尾数调整1 250 000＋295 000-1 414 173.45＝130 826.55，

　　***尾数调整 1 260 000-1 260 000-（-214 173.45）＝214 173.45

根据表9-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1) 20x9年1月1日，购入A公司债券

借：可供出售金融资产--A公司债券--成本                         1 250 000

   贷：银行存款                                                        1 000 000

       可供出售金融资产--A公司债券--利息调整                       250 000

(2) 20x9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产--A公司债券--应计利息                       59 000

                                 --利息调整                       31 500

   贷：投资收益--A公司债券                                           90 500

借：可供出售金融资产--A公司债券--公允价值变动                  109 500

   贷：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--A公司债券          109 500

(3) 2x10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产--A公司债券--应计利息                       59 000

                                 --利息调整                       39 690.25

   贷：投资收益--A公司债券                                           98 690.25

借：可供出售金融资产--A公司债券--公允价值变动                  1 309.75

   贷：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--A公司债券          1 309.75

(4) 2x11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产--A公司债券--应计利息                       59 000

                                 --利息调整                       48 621.72

   贷：投资收益--A公司债券                                          107 621.72

借：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--A公司债券           157 621.72

   贷：可供出售金融资产--A公司债券--公允价值变动                  157 621.72

(5) 2x12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：可供出售金融资产--A公司债券--应计利息                       59 000

                                 --利息调整                       58 361.48

   贷：投资收益--A公司债券                                          117 361.48

借：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--A公司债券           167 361.48

   贷：可供出售金融资产--A公司债券--公允价值变动                   167 361.48

(6) 2x13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

借：投资收益--A公司债券 154 173.45

　　　贷：可供出售金融资产--A公司债券--应计利息3277.78（59 000/360×20）

　　　　　　　　　　　　　--利息调整 150 895.67

借：银行存款　1 260 000

　　　可供出售金融资产--A公司债券--利息调整 222 722.22

　　　　　　　　　　　--公允价值变动 214 173.45

　　　贷：可供出售金融资产--A公司债券--成本 1 250 000

　　　　　　　　　　　　　--应计利息 232 722.22

　　　　　投资收益--A公司债券 214 173.45

A公司债券的成本 = 1 250 000(元)

A公司债券的利息调整余额 = －250 000＋31 500＋39 690.25＋48 621.72＋58 364.48－150 895.67＝－222 722.22

A公司债券的应计利息余额 = 59 000＋59 000＋59 000＋59 000－3 277.78＝－232 722.22 (元)

A公司债券公允价值变动余额 =109 500＋1 309.75－157 621.72－167 361.48＝－214 173.45 (元)

出售A公司债券实现的损益 = 1 260 000－（1 250 000＋232 722.22－222 722.22－214 173.45）＝1 260 000－1 045 826.55＝214 173.45 (元)

同时，借：借：投资收益　　214 173.45

　　　贷：资本公积--其他资本公积--公允价值变动--A公司债券 214 173.45

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 = 109500＋1309.75－157621.72－167 361.48＝－214 173.45（元)

八、金融资产之间重分类的处理

1. 企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

2. 持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

以上两种情形下的账务处理为：应在重分类日，按持有至到期投资的公允价值，借记“可供出售金融资产--成本”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资--成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积--其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备，借记“资产减值准备--持有至到期投资”科目，贷记“资本公积--其他资本公积”科目。

【例9-8】 20x8年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入B公司债券100 000份，支付价款11 000 000元，债券票面价值总额为10 000 000元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息；甲公司将持有B公司债券划分为持有至到期投资。

20x9年7月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售B公司债券20 000份。当日，每份B公司债券的公允价值为101元、摊余成本为100元。

假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。

甲公司出售B公司债券20 000份的相关账务处理如下：

(1) 20x9年7月1日，出售B公司债券20 000份

借：银行存款                                                   2 020 000

   贷：持有至到期投资--B公司债券--成本、利息调整             2 000 000

       投资收益--B公司债券                                        20 000

(2) 20x9年7月1日，将剩余的80 000份B公司债券重分类为可供出售金融资产

借：可供出售金融资产--B公司债券--成本                    8 080 000

   贷：持有至到期投资--B公司债券--成本、利息调整            8 000 000

       资本公积--其他资本公积--公允价值变动--B公司债券       80 000