2014年中级会计职称《中级会计实务》第五章考前重点笔记

　　考情分析
　　本章是历年考试中的重点章节，在考试中各题型均可能出现。近三年的主要考点为股利分配对长期股权投资的影响、逆流交易在合并财务报表中的调整以及成本法和权益法的转换，考核形式涉及文字描述、金额计算和会计处理等。
　　同时，本章也是难度较大的一章，特别是长期股权投资的权益法核算，应特别注意。
　　最近三年本章考试题型、分值、考点分布

题型	2012年	2011年	2010年	考点
单选题	—	1题1分	—	股利分配对长期股权投资的影响
多选题	1题2分	—	—	逆流交易在合并财务报表中的调整
计算题	—	—	1题12分	成本法转为权益法的核算
合计	1题2分	1题1分	1题12分	－

　　考点一：长期股权投资的初始计量
　　（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
　　1.处理原则
　　从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
　　2.控股合并的情况下长期股权投资的会计处理（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价
　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额（指相对于最终控制方而言的账面价值，下同），借记“长期股权投资”科目，
　　按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。　　考点二：长期股权投资的后续计量——成本法
　　（一）成本法核算的原则
　　采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。
　　（二）后续计量的核算
　　采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。　　考点三：长期股权投资的后续计量——权益法
　　长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等明细科目进行明细核算。
　　（一）“成本”明细科目的会计处理
　　1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。
　　2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。
　　（二）“损益调整”明细科目的会计核算
　　1.对被投资单位实现的净损益的调整
　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
　　（1）对投资时点的调整。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
　　在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时, 如果取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确认投资收益时，不能以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而需要对被投资单位的净利润进行适当调整加以确定。
　　理由，权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,如果取得投资时被投资单位固定资产公允价值高于账面价值，对于投资企业来说，相关固定资产的折旧应以取得投资时该固定资产的公允价值为基础确定，但是被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的固定资产账面价值为基础持续计算的。因此在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。
　　此外，被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的净损益。
　　根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额：
　　借：长期股权投资——损益调整
　　贷：投资收益
　　亏损时，编制相反会计分录。　　考点四：长期股权投资核算方法的转换——权益法转换为成本法
　　（一）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并【提示：不需要追溯调整，涉及合并财务报表的处理】
　　既包括权益法转换为成本法，也包括可供出售金融资产转换为成本法。
　　因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资或金融资产转变为对子公司投资的，按照下列方法处理：
　　1.在个别财务报表
　　（1）应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。
　　长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原股权投资的账面价值＋购买日进一步取得股份新支付对价的公允价值
　　（2）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
　　2.在合并财务报表　　考点五：共同控制资产及共同控制经营的核算
　　某些情况下，企业可能与其他方约定，各自投入一定的资产进行某项经营活动，例如飞机,而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现,即为共同控制经营；或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控制，共同出资购买一项资产，构成共同控制资产。
　　共同控制经营及共同控制资产与合营企业的共同点是：两个或多个合营方通过合同或协议的方式建立起的共同控制关系,区别在于合营企业是通过设立一个企业,有一个独立的会计主体存在,而共同控制经营及共同控制资产并不是一个独立的会计主体。
　　（一）共同控制经营
　　共同控制经营,是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体）,并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。
　　1.特征
　　通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显着特征。
　　（1）共同控制经营的情况下,并不单独成立一个企业或组织；
　　（2）为了共同生产一项产品，各合营方分别运用自己的资产并且相应发生自身的费用；
　　（3）按照合同约定确认各合营方本企业在合营产品销售收入中享有的份额。
　　例如飞机的生产过程中,一个合营方可能负责生产机体,另外一个合营方负责安装发动机,其他的合营方可能分别负责组装飞机的某一组成部分,作为参与飞机生产的每一个合营方,其责任仅限于完成整个经济活动中的某一个组成部分,之后各合营方按照合同或协议的规定分享飞机销售所产生的收入。
　　2.会计处理：
　　（1）确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。
　　共同控制经营的情况下，合营方通常是通过运用本企业的资产及其他经济资源为共同控制经营提供必要的生产条件。按照合营合同或协议约定，合营方将本企业资产用于共同经营，合营期结束后合营方将收回该资产不再用于共同控制，则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。
　　（2）确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。
　　①合营方应在生产成本中归集合营中发生的费用支出
　　借：生产成本——共同控制经营
　　贷：库存现金、银行存款
　　对于合营中发生的某些支出需要各合营方共同负担的,合营方应将本企业应承担的份额计入生产成本。
　　②共同控制经营生产的产品对外出售时
　　借：库存现金、银行存款
　　贷：主营业务收入、其他业务收入【所产生的收入中应由本企业享有的部分】
　　同时应结转售出产品的成本
　　借：主营业务成本、其他业务成本
　　贷：库存商品
　　（二）共同控制资产
　　共同控制资产,是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产,按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。
　　1. 特征
　　通过控制的资产获取收益是共同控制资产的显着特征。各合营方一起共同使用一项或若干项资产、分享资产为企业带来的经济利益,如各合营方共同使用一条输油管线、一个通信网络或是在一个特定的时期内或特定的时间段内共同使用有关的资产。
　　（1）共同控制资产不需要单独设立企业或组织。
　　（2）每一合营者按照合同约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。
　　2.会计处理
　　存在共同控制资产的情况下,作为合营方,企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额,同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。
　　（1）根据共同控制资产的性质,如固定资产、无形资产等,按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。
　　借：固定资产或无形资产
　　贷：银行存款
　　该部分资产由实施共同控制的各方共同使用的情况下,并不改变相关资产的使用状态,不构成投资,合营方不应将其作为投资处理。
　　（2）确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的相关的负债，应作为本企业的负债。
　　（3）确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的相关费用，作为本企业的费用。
　　例如，共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等，合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分,作为本企业的费用。
　　（4）确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分，应确认本企业享有的收入份额。如两个企业共同控制一栋出租的房屋,每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额。
　　借：银行存款
　　贷：主营业务收入