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2015年中级会计师考试会计实务讲义第二章存货（2）

来源：高顿网校 2015-03-23

　　第二节　存货的期末计量

　　一、存货期末计量原则

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。存货成本，是指期末存货的实际成本。

　　存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

　　【例题·多选题】（2011年）对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（　）。

　　A.在产品已经发生的生产成本

　　B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格

　　C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本

　　D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』需要进一步加工才能对外销售的存货的可变现净值=存货估计售价—至完工估计将发生的成本—估计销售费用—相关税金，所以答案为BCD。

　　二、存货期末计量方法

　　（一）存货减值迹象的判断

　　存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本（需要提准备）：

　　⑴该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

　　⑵企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

　　⑶企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

　　⑷因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

　　⑸其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零（需要提100%准备）：

　　⑴已霉烂变质的存货。

　　⑵已过期且无转让价值的存货。

　　⑶生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

　　⑷其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　（二）可变现净值的确定

　　1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素

　　企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

　　存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据；产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等。

　　【例题·多选题】（2012年）下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（　）。

　　A.外来原始凭证　　B.生产成本资料　　C.生产预算资料　　D.生产成本账簿记录

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』存货成本应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据。

　　2.不同情况下存货可变现净值的确定

　　（1）产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。

　　【例2-3】2009年12月31日，甲公司生产的A型机器的账面价值（成本）为2 160 000元，数量为l2台，单位成本为180 000元/台。2009年12月31日，A型机器的市场销售价格（不含增值税）为200 000元/台。甲公司没有签订有关A型机器的销售合同。

　　要求：计算可变现净值的计量基础。

　　计算确定A型机器的可变现净值应以其一般销售价格总额2 400 000元（200 000×l2）作为计量基础。

　　（2）用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。

　　【例2-4】2009年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产B型机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型机器的外购原材料——钢材全部出售，2009年12月31日其账面价值（成本）为900 000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格（不含增值税）为60 000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金50 000元。

　　要求：计算该批钢材的可变现净值。

　　应按钢材本身的市场销售价格作为计量基础。因此，该批钢材的可变现净值应为550 000元（60 000×10-50 000）。

　　（3）需要经过加工的材料存货，在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较，如果该产成品的可变现净值高于其成本，则该材料应当按照其成本计量。

　　【例2-5】2009年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为1 500 000元，市场销售价格总额（不含增值税）为1 400 000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品——B型机器的可变现净值高于成本。

　　要求：确定2009年l2月31日A材料的价值。

　　在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值（成本）1 500 000元列示在甲公司2009年12月31日资产负债表的存货项目之中。

　　如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

　　【例2-6】2009年l2月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值为600 000元，可用于生产1台C型机器，相对应的市场销售价格为550 000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的C型机器的市场销售价格由l 500 000元下降为l 350 000元，但其生产成本仍为1 400 000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800 000元，估计销售费用及税金为50 000元。

　　要求：确定2009年l2月31日该批钢材的价值。

　　根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值：

　　*9步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

　　C型机器的可变现净值=C型机器估计售价-估计销售费用及税金=1 350 000—50 000=1 300 000（元）

　　第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

　　C型机器的可变现净值l 300 000元小于其成本l 400 000元，即钢材价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此该批钢材应当按可变现净值计量。

　　第三步，计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。

　　该批钢材的可变现净值=C型机器的估计售价-将该批钢材加工成C型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=1 350 000—800 000—50 000=500 000（元）

　　该批钢材的可变现净值500 000元小于其成本600 000元，因此该批钢材的期末价值应为其可变现净值500 000元，即该批钢材应按500 000元列示在2009年12月31日资产负债表的存货项目之中。

　　（4）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础而不是估计售价，减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。

　　企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，与该项销售合同直接相关的存货的可变现净值，应当以合同价格为计量基础。

　　【例2-7】2008年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年2月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向乙公司提供A型机器10台。2008年12月31日，甲公司A型机器的账面价值（成本）为1 360 000元，数量为8台，单位成本为170 000元/台。2008年12月31日，A型机器的市场销售价格为l90 000元/台。

　　要求：计算A型机器可变现净值的计量基础。

　　应以销售合同约定的价格1 600 000元（200 000×8）作为计量基础，即估计售价为1 600 000元。

　　【例2-8】2008年12月20日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年3月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向丙公司提供10台B型机器。至2008年12月31日，甲公司尚未生产该批B型机器，但持有专门用于生产该批10台B型机器的库存原材料——钢材，其账面价值为900 000元，市场销售价格总额为700 000元。

　　要求：计算该批钢材可变现净值的计量基础。

　　计算该批钢材的可变现净值时，应以销售合同的B型机器的销售价格总额2 000 000元（200 000×10）作为计量基础。

　　如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。

　　【例2-9】2008年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年2月15日，甲公司应按180 000元/台的价格向丁公司提供C型机器10台。2008年12月31日，甲公司C型机器的账面价值为1 920 000元，数量为12台，单位成本为160 000元/台。2008年12月31日，C型机器的市场销售价格为200 000元/台。

　　要求：计算C型机器可变现净值的计量基础。

　　这种情况下，对于销售合同约定数量内（10台）的C型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1 800 000元（180 000×10）作为计量基础；而对于超出部分（2台）的C型机器的可变现净值应以一般销售价格总额400 000元（200 000×2）作为计量基础。

　　【例题·多选题】下列有关确定存货可变现净值基础的表述，正确的有（　）。

　　A.无销售合同的库存商品以该库存商品的估计售价为基础

　　B.有销售合同的库存商品以该库存商品的合同价格为基础

　　C.用于出售的无销售合同的材料以该材料的市场价格为基础

　　D.用于生产有销售合同产品的材料以该材料的市场价格为基础

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』用于生产有销售合同产品的材料以生产的产品的销售合同约定价格为基础进行计算。

　　【例题·判断题】（2010年）持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。（　）

　　『正确答案』×

　　『答案解析』企业持有的存货数量若超出销售合同约定的数量，则超出的部分存货的可变现净值应以市场价格为基础进行确定。

　　【例题·单选题】（2012年）2011年11月15日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的商品购销合同，约定甲公司于2012年1月15日按每件2万元向乙公司销售W产品100件。2011年12月31日，甲公司库存该产品100件，每件实际成本和市场价格分别为1.8万元和1.86万元。甲公司预计向乙公司销售该批产品将发生相关税费10万元。假定不考虑其他因素，甲公司该批产品在2011年12月31日资产负债表中应列示的金额为（　）万元。

　　A.176

　　B.180

　　C.186

　　D.190

　　『正确答案』B

　　『答案解析』可变现净值=2×100-10=190（万元），成本=1.8×100=180（万元），存货按照成本与可变现净值孰低计量，所以该批产品在2011年12月31日资产负债表中应列示的金额为180（万元）。

　　【例题·单选题】（2013年）2012年12月31日，甲公司库存丙材料的实际成本为100万元。不含增值税的销售价格为80万元，拟全部用于生产1万件丁产品。将该批材料加工成丁产品尚需投入的成本总额为40万元。由于丙材料市场价格持续下降，丁产品每件不含增值税的市场价格由原160元下降为110元。估计销售该批丁产品将发生销售费用及相关税费合计为2万元。不考虑其他因素，2012年12月31日。甲公司该批丙材料的账面价值应为（　）万元。

　　A.68

　　B.70

　　C.80

　　D.100

　　『正确答案』A

　　『答案解析』产品的成本=100+40=140（万元），可变现净值=110-2=108（万元），发生了减值，所以判断材料也发生减值；

　　材料成本=100（万元），可变现净值=110-40-2=68（万元），所以2012年12月31日丙材料的账面价值=68（万元）。

　　（三）存货跌价准备的计提与转回

　　1.存货跌价准备的计提

　　资产负债表日，存货的可变现净值低于成本，企业应当计提存货跌价准备。

　　借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备

　　企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备（单项计提法）。

　　对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备（分类计提法）。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备（总体计提法）。

　　【例2-10】甲公司按照单项存货计提存货跌价准备。20×9年l2月31日，A、B两项存货的成本分别为300 000元、210 000元，可变现净值分别为280 000元、250 000元，假设“存货跌价准备”科目余额为0。

　　甲公司对A、B两项存货计提的跌价准备共计为20 000元。

　　【例2-11】乙公司按单项存货计提存货跌价准备。20×9年12月31日，乙公司库存自制半成品成本为350 000元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用110 000元，预计产成品的销售价格（不含增值税）为500 000元，销售费用为60 000元。假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，且不考虑其他因素的影响。

　　产成品成本=350 000+110 000=460 000（元），

　　产成品可变现净值=500 000-60 000=440 000（元），

　　自制半成品用可变现净值计量。

　　半成品可变现净值=500 000-60 000-110 000=330 000（元），

　　自制半成品的成本为350 000元，

　　所以自制半成品应计提存货跌价准备20 000（350 000-330 000）元。

　　【例2-12】丙公司20×8年年末，A存货的账面成本为l00 000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95 000元，“存货跌价准备”期初余额为零，应计提的存货跌价准备为5 000（100 000-95 000）元。

　　相关账务处理如下：

　　借：资产减值损失　　　　　　5 000

　　贷：存货跌价准备　　　　　　5 000

　　2.存货跌价准备的转回（提取的相反分录）

　　当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失的贷方）。

　　【链接第八章】“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，这与存货跌价准备的转回是不矛盾的，这段话是针对部分非流动资产而言的。涉及的企业非流动资产，具体包括以下资产：

　　⑴对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

　　⑵采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

　　⑶固定资产；

　　⑷生产性生物资产；

　　⑸无形资产；

　　⑹商誉；

　　⑺探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

　　口决：长期资产的减值准备不允许转回，存货跌价准备、坏账准备以及其他金融资产计提的减值准备允许转回。

　　在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

　　【例2-13】沿用【例2-12】，假设20×9年年末，丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是20×9年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至20×9年年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为110 000元。

　　借：存货跌价准备　　　　　　　5 000

　　贷：资产减值损失　　　　　　　5 000

　　3.存货跌价准备的结转

　　【例2-14】20×8年，甲公司库存A机器5台，每台成本为5 000元，已经计提的存货跌价准备合计为6 000元。20×9年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6 000元的价格售出。适用的增值税税率为17%，货款未收到。

　　甲公司的相关账务处理如下：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　35 100

　　贷：主营业务收入——A机器　　　　　　　　　30 000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 5 100

　　借：主营业务成本　　　　　　　19 000（账面价值）

　　存货跌价准备　　　　　　　　6 000

　　贷：库存商品——A机器　　　　　　　25 000

　　如果销售原材料，结转成本分录为：

　　借：其他业务成本

　　存货跌价准备

　　贷：原材料

　　企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备（相当于按存货账面价值转成本）。对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。（准备减少记借方）

　　【例题·单选题】某公司采用成本与可变现净值孰低法按单项存货于期末计提存货跌价准备。2004年12月31日，该公司拥有甲、乙两种商品，成本分别为240万元、320万元。其中，甲商品全部签订了销售合同，合同销售价格为200万元，市场价格为190万元；乙商品没有签订销售合同，市场价格为300万元；销售价格和市场价格均不含增值税。该公司预计销售甲、乙商品尚需分别发生销售费用12万元、15万元，不考虑其他相关税费；截止2004年11月30日，该公司尚未为对甲、乙商品计提存货跌价准备。2004年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额为（　）万元。

　　A.60　　　B.77　　 C.87　　　D.97

　　『正确答案』C

　　『答案解析』

　　【例题·单选题】（2009年）下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（　）。

　　A.可变现净值等于存货的市场销售价格

　　B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入

　　C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值

　　D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一

　　『正确答案』D

　　【例题·判断题】（2011年）以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。（　）

　　『正确答案』√

　　【例题·判断题】（2013年）企业已计提跌价准备的存货在结转销售成本时，应一并结转相关的存货跌价准备。（　）

　　『正确答案』√

　　『答案解析』分录为：

　　借：主营业务成本等

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品等
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