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2015年中级会计师考试会计实务讲义第二章存货（1）

来源：高顿网校 2015-03-23

　　*9节　存货的确认和初始计量

　　一、存货的概念

　　存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品账户）、处在生产过程中的在产品（生产成本、制造费用的期末余额）、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等〔包括原材料、周转材料（包装物和低值易耗品）、委托加工物资等〕。

　　存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。

　　周转材料，是指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。

　　【例题·单选题】下列项目当中，不应包括在资产负债表存货项目的有（　）。

　　A.委托其他单位加工物资

　　B.货款已付，但尚未收到的原材料

　　C.为建造工程而准备的各种物资

　　D.已发货，但尚未确认销售的商品

　　『正确答案』C

　　『答案解析』选项C，工程物资属于非流动资产，不属于流动资产中的存货项目。

　　二、存货的确认条件

　　存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业

　　（二）该存货的成本能够可靠地计量

　　三、存货的初始计量

　　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　（一）外购的存货

　　存货的采购成本，包括购买价款、相关税费（关税、消费税、资源税等，小规模纳税人还包含增值税）、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

　　其他可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

　　商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，①应当计入存货的采购成本，②也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。③企业采购商品的进货费用金额较小的（重要性），可以在发生时直接计入当期损益（主营业务成本）。

　　本章以下例题如无特别说明，均假定企业采用实际成本法对存货进行日常核算。

　　【例题·单选题】乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（　）元。

　　A.32.4　　B.33.33　　C.35.28　　D.36

　　『正确答案』D

　　『答案解析』购入原材料的实际总成本=6 000+350+130=6 480（元），实际入库数量=200×（1-10%）=180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本=6 480/180=36（元/公斤）。

　　【例题·判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。（　）

　　『正确答案』√

　　（二）通过进一步加工而取得的存货

　　1.委托外单位加工的存货

　　委托加工业务中，受托方代收代缴消费税，由委托方承担：

　　①收回后材料用于连续生产，消费税记入“应交税费——应交消费税”的借方；

　　②收回后材料直接用于销售，消费税记入“委托加工物资”的借方。

　　【例2-1】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。

　　甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：

　　（1）发出委托加工材料

　　借：委托加工物资——乙企业　　　　　　　20 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　（2）支付加工费用和税金

　　假设消费税组成计税价格为X，

　　X=20 000+7 000+10%X

　　X-10%X=20 000+7 000

　　（1-10%）X=20 000+7 000

　　X=（20 000+7 000）/（1-10%）

　　消费税组成计税价格=（20 000+7 000）÷（1-10%）=30 000（元）

　　受托方代收代交的消费税税额=30 000×10%=3 000（元）

　　应交增值税税额=7 000×17%=1 190（元）

　　①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的

　　借：委托加工物资——乙企业　　　　　　　　　7 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　1 190

　　——应交消费税　　　　　　　　 3 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　11 190

　　②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的

　　借：委托加工物资——乙企业　　　　　　　　　10 000（7 000+3 000）

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　1 190

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11 190

　　（3）加工完成，收回委托加工材料

　　①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　27 000（20 000+7 000）

　　贷：委托加工物资——乙企业　　　　　　　　　　　　27 000

　　②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的

　　借：库存商品　　　　　　　　　　 30 000（20 000+10 000）

　　贷：委托加工物资——乙企业　　　　　　　　　　　　　30 000

　　【例题·单选题】甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后用于连续生产应税消费品，甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲企业根据乙企业开具的增值税专用发票向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元，假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批半成品的入账价值为（　）万元。

　　A.144　　　B.144.68　　C.160　　D.160.68

　　『正确答案』A

　　【例题·单选题】（2010年）甲公司为增值税一般纳税人。2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万。假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（　）万元。

　　A.252　　 B.254.04　　 C.280　　D.282.04

　　『正确答案』C

　　『答案解析』委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，计入“应交税费——应交消费税”科目。如果用于直接出售或者是生产非应税消费品，消费税计入收回物资成本。甲公司收回应税消费品的入账价值=240+12+28=280（万元）。

　　2.自行生产的存货

　　自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。

　　（三）其他方式取得的存货

　　投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　【例2-2】2009年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲责任有限公司（以下简称甲公司），A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是5 000 000元。甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5 000 000元，增值税额为850 000元。假定甲公司的实收资本总额为10 000 000元，A在甲公司享有的份额为35%。甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%;甲公司采用实际成本法核算存货。

　　A在甲公司享有的实收资本金额=10 000 000×35%=3 500 000（元）

　　A在甲公司投资的资本溢价=5 000 000+850 000-3 500 000=2 350 000（元）

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　850 000

　　贷：实收资本——A　　　　　　　　　　　　　　　　3 500 000

　　资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　　 2 350 000
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