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2015年中级会计师考试会计实务讲义第三章固定资产（2）

来源：高顿网校 2015-03-23

　　第二节　固定资产的后续计量

　　一、固定资产折旧

　　应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额；已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

　　固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

　　（一）固定资产折旧范围

　　企业应对所有的固定资产计提折旧；但是，①已提足折旧仍继续使用的固定资产和②单独计价入账的土地（历史遗留）除外。

　　注意：未使用、不需用固定资产照提折旧。

　　处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　（二）固定资产折旧方法

　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。（双倍余额递减法和年数总和法是加速折旧法）固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　1.年限平均法

　　年限平均法，又称直线法。

　　年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=固定资产原价×月折旧率

　　【例题·计算题】一座厂房原值500000元，预计使用20年，残值率为2%，计算月折旧额。

　　『正确答案』年折旧率=（1-2%）÷20×100%=4.9%

　　月折旧率=4.9%÷12=0.41%

　　月折旧额=500 000×0.41%=2 050（元）

　　2.工作量法

　　单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）/预计总工作量

　　某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

　　【例题·计算题】某企业一辆卡车原价60 000元，预计总里程为500 000公里，预计净残值率为5%，本月行驶400公里，计算当月应提的折旧额。

　　『正确答案』单位工作量折旧额=60 000×（1-5%）/500 000=0.114（元/公里）

　　当月折旧额=0.114×400=45.6（元）

　　3.双倍余额递减法

　　双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：

　　年折旧率=2/预计使用寿命（年）×100%

　　【例题·计算题】某企业一项固定资产的原价为20 000元，预计使用年限为5年，预计净残值200元。按双倍余额递减法计算折旧，每年的折旧额计算如下：

　　『正确答案』双倍余额递减折旧率=2/5×100%=40%

　　*9年应提的折旧额=20 000×40%=8 000（元）

　　第二年应提的折旧额=（20 000-8 000）×40%=4 800（元）

　　第三年应提的折旧额=（20 000-8 000-4 800）×40%=2 880（元）

　　第四、第五年的年折旧额=（20 000-8 000-4 800-2 880-200）÷2=2 060（元）

　　假设上例中，该固定资产是2010年8月购入的，那么应该从9月开始计提折旧。

　　折旧年度就是9月1日到次年9月1日。那么2010年的折旧就是2010年9月1日到2010年12月31日的金额，

　　2010年折旧=8 000×4/12=2 666.67（元）

　　2011年折旧=8 000×8/12+4 800×4/12=6 933.33（元）

　　2012年折旧=4 800×8/12+2 880×4/12=4 160（元）

　　4.年数总和法

　　年折旧率=尚可使用寿命/预计使用寿命的年数总和×100%

　　折旧率记忆方法：分母是n（n+1）/2，分子是从n数到1。

　　【例题·计算题】接上例，假如采用年数总和法，每年折旧额的计算如下：

　　『正确答案』

　　*9年折旧额=（20 000-200）×5/15=6 600（元）

　　第二年折旧额=（20 000-200）×4/15=5 280（元）

　　第三年折旧额=（20 000-200）×3/15=3 960（元）

　　第四年折旧额=（20 000-200）×2/15=2 640（元）

　　第五年折旧额=（20 000-200）×1/15=1 320（元）

　　（月初）企业应当按月计提固定资产折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

　　（借方，贷方是累计折旧）基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用；销售部门使用的固定资产，计提的折旧应计入销售费用；未使用固定资产，其计提的折旧应计入管理费用等。

　　（三）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

　　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命和预计净残值进行复核。

　　在固定资产使用过程中，与其有关的经济利益预期实现方式也可能发生重大变化，在这种情况下，企业也应相应改变固定资产折旧方法。

　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变按照会计估计变更的有关规定进行处理。需要特别注意的是，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命，除非有确凿证据表明经济利益的预期实现方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果，否则不得随意变更。

　　【例题·判断题】固定资产折旧方法变更应作为会计政策变更进行会计处理。（　）

　　『正确答案』×

　　二、固定资产的后续支出

　　（一）资本化的后续支出（改良、改扩建、更新改造）

　　发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。

　　【例3-5】甲公司是一家饮料生产企业，有关业务资料如下：

　　（1）20×9年12月，该公司自行建成了一条饮料生产线并投入使用，建造成本为600 000元：采用年限平均法计提折旧：预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。

　　（2）2×11年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有这条饮料生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。

　　（3）至2×12年4月30日，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下支出：用银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为210 000元，增值税税额为35 700元，已全部用于改扩建工程；发生有关人员薪酬84 000元。

　　（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的4%;折旧方法仍为年限平均法。

　　假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，　　　甲公司的账务处理如下：

　　（1）本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。

　　固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额=600 000×（1—3%）=582 000（元）

　　年折旧额=582 000÷6=97 000（元）

　　2×10年1月1日至2×11年12月31日两年间，各年计提固定资产折旧：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　97 000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　97 000

　　（2）2×11年12月31日，将该生产线的账面价值406 000元[600 000—（97 000×2）]转入在建工程：

　　借：在建工程——饮料生产线　　　　　　　406 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　194 000

　　贷：固定资产——饮料生产线　　　　　　　600 000

　　（3）发生改扩建工程支出：

　　借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　210 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　 35 700

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　245 700

　　借：在建工程——饮料生产线　　　　　　　294 000

　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　210 000

　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　 84 000

　　（4）2×12年4月30日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产：

　　借：固定资产——饮料生产线　　　　　　　700 000

　　贷：在建工程 ——饮料生产线　　　　　　 700 000

　　（5）2×12年4月30日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧：

　　应计折旧额=700 000×（1-4%）=672 000（元）

　　月折旧额=672 000÷（7×12）=8 000（元）

　　2×12年应计提的折旧额为64 000元（8 000×8），会计分录为：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　64 000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　64 000

　　2×13年至2×18年每年应计提的折旧额为96 000元（8 000×12），会计分录为：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　96 000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　96 000

　　2×19年应计提的折旧额为32 000元（8 000×4），会计分录为：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　32 000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　32 000

　　企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。在这种情况下，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

　　【例3-6】20×9年6月30日，甲公司一台生产用升降机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机械购买于20×5年6月30日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价400 000元（其中的电动机在20×5年6月30日的市场价格为85 000元），预计净残值为0，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。为继续使用该升降机械并提高工作效率，甲公司决定对其进行改造，为此购买了一台更大功率的电动机替代原电动机。新购置电动机的价款为82 000元，增值税税额为13 940元，款项已通过银行转账支付；改造过程中，辅助生产车间发生了劳务支出15 000元。

　　假定原电动机磨损严重，没有任何价值，不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理为：

　　（1）固定资产转入在建工程。

　　本例中的更新改造支出符合固定资产的确认条件，应予资本化；同时应终止确认原电动机价值。20×9年6月30日，原电动机的价值为：85 000-（85 000÷10）×4=51 000（元）

　　借：在建工程——升降机械　　　　　　　　　240 000

　　累计折旧——升降机械　（400 000÷10×4）160 000

　　贷：固定资产——升降机械　　　　　　　　　　400 000

　　借：营业外支出——处置非流动资产损失　　　　51 000

　　贷：在建工程——升降机械　　　　　　　　　　51 000

　　（2）更新改造支出。

　　借：工程物资——新电动机　　　　　　　　　82 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　13 940

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　95 940

　　借：在建工程——升降机械　　　　　　　　　97 000

　　贷：工程物资——新电动机　　　　　　　　　82 000

　　生产成本——辅助生产成本　　　　　　　15 000

　　（3）在建工程转回固定资产。

　　借：固定资产——升降机械　　　　　　　　　286 000

　　贷：在建工程——升降机械　　　　　　　　　286 000

　　企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，应予资本化计入固定资产成本，不符合固定资确认条件的，应当费用化，计入当期损益。

　　【例题·单选题】（2013年考题）甲公司某项固定资产已完成改造，累计发生的改造成本为400万元，拆除部分的原价为200万元。改造前，该项固定资产原价为800万元，已计提折旧250万元，不考虑其他因素，甲公司该项固定资产改造后的账面价值为（　）万元。

　　A.750　　 B.812.5 　　C.950　　 D.1 000

　　『正确答案』B

　　『答案解析』该项固定资产改造后的账面价值=（800-250）-（200-200/800×250）+400=812.5（万元）。

　　（二）费用化的后续支出（中小修理）

　　固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。①企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；②企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。

　　经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。
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