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2015年中级会计师考试会计实务讲义第四章投资性房地产（4）

来源：高顿网校 2015-03-24

　　第四节　投资性房地产的转换和处置

　　一、房地产的转换（双向转换、重分类）

　　（一）房地产的转换形式及转换日

　　房地产的转换是指房地产用途的变更。企业不得随意对自用或作为存货的房地产进行重分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当①将投资性房地产转换为其他资产或者②将其他资产转换为投资性房地产：

　　⑴投资性房地产开始自用。

　　⑵作为存货的房地产，改为出租，转换日为房地产的租赁期开始日。

　　⑶自用建筑物停止自用，改为出租，转换日为租赁期开始日。

　　⑷自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值。

　　⑸房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。

　　【例题·判断题】（2010年考题）企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。（　）

　　『正确答案』×

　　『答案解析』企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应得先将自行建造的房地产确认为固定资产等，对外出租后，再转为投资性房地产。所以本题错误。

　　（二）房地产转换的会计处理

　　1.成本模式下的转换

　　（1）投资性房地产转换为自用房地产。

　　应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

　　【口诀】成本模式下不涉及存货，单一科目转单一科目。

　　【例4-8】20×9年8月10日，为扩大生产经营，甲公司董事会作出书面决议，计划于20×9年8月31日将某出租在外的厂房在租赁期满时将其收回，用于本公司生产产品。随后，甲公司做好了厂房重新用于生产的各项准备工作。20×9年8月31日，甲公司将该出租的厂房收回，20×9年9月1日开始用于本公司生产产品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至20×9年8月31日，账面价值为60000000元，其中，原价80000000元，累计已提折旧20000000元。假定不考虑其他因素。

　　甲公司的账务处理如下：

　　20×9年9月1日。

　　借：固定资产——厂房　　　　 80 000 000

　　投资性房地产累计折旧　　 20 000 000

　　贷：投资性房地产——厂房　　 80 000 000

　　累计折旧——厂房　　　　 20 000 000

　　（2）投资性房地产转换为存货（特殊）。

　　应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“投资性房地产”科目。

　　（3）自用房地产转换为投资性房地产。

　　应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。

　　【例4-9】甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼，公司董事会就该栋办公楼用于出租形成了书面决议。20×9年4月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为20×9年5月1日，租期为5年。20×9年5月1日，这栋办公楼的账面余额500 000 000元，已计提折旧5 000 000元。假设甲公司所在城市不存在活跃的房地产交易市场。

　　甲公司的账务处理如下：

　　20×9年5月1日。

　　借：投资性房地产——办公楼　　500 000 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　5 000 000

　　贷：固定资产——办公楼　　　　　　 500 000 000

　　投资性房地产累计折旧　　　　　　5 000 000

　　（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产（特殊）。

　　应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，借记“存货跌价准备”科目，贷记“开发产品”等科目。

　　【例4-10】甲公司是从事房地产开发的企业，20×9年4月10日，甲公司董事会就将其开发的一栋写字楼不再出售改用作出租形成了书面决议。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为20×9年5月1日，租赁期为5年，20×9年5月1日，该写字楼的账面余额为500 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式进行后续计量。

　　甲公司的账务处理如下：

　　20×9年5月1日。

　　借：投资性房地产——写字楼　　500 000 000

　　贷：开发产品　　　　　　　　　　500 000 000

　　【例题·单选题】（2012年考题）2011年7月1日，甲公司将一项按照成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为固定资产。该资产在转换前的账面原价为4 000万元，已计提折旧200万元，已计提减值准备100万元，转换日的公允价值为3 850万元，假定不考虑其他因素，转换日甲公司应借记“固定资产”科目的金额为（　）万元。

　　A.3 700　　B.3 800　　C.3 850　　D.4 000

　　『正确答案』D

　　『答案解析』成本模式下是对应结转。

　　借：固定资产　　　　　　　 4 000

　　投资性房地产累计折旧　　200

　　投资性房地产减值准备　　 100

　　贷：投资性房地产　　　　　　 4 000

　　累计折旧　　　　　　　　　 200

　　固定资产减值准备　　　　　 100

　　2.公允价值模式下的转换

　　（1）投资性房地产转换为自用房地产。

　　企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

　　【口诀】采用公允价值模式进行后续计量投资性房地产转为自用房地产情况下，转换日不利差额记“公允价值变动损益”的借方，有利差额记“公允价值变动损益”的贷方。

　　【例4-11】20×9年11月1日，租赁期满，甲公司将出租的写字楼收回，公司董事会就将该写字楼作为办公楼用于本公司的行政管理形成了书面决议。20×9年11月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为72 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为70 000 000元，其中，成本为67 000 000元，公允价值变动为增值3 000 000元。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：固定资产——写字楼　　　　　　　　72 000 000

　　贷：投资性房地产——写字楼——成本　　　　　　　67 000 000

　　——公允价值变动　　　 3 000 000

　　公允价值变动损益——投资性房地产　　　　　　2 000 000（有利差额）

　　（2）投资性房地产转换为存货[口诀同（1）]。

　　（3）自用房地产转换为投资性房地产。

　　【口诀】采用公允价值模式对非投资性房地产转换为投资性房地产的后续计量情况下，转换日不利差额记“公允价值变动损益”的借方，有利差额记“资本公积——其他资本公积”的贷方。

　　处置时，有利差额计入的“资本公积——其他资本公积”要从相反的方向结转入当期损益：

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：其他业务成本

　　【例4-12】20×9年8月，甲公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲公司准备将其出租，以赚取租金收入，已经公司董事会批准形成书面决议。20×9年12月底，甲公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2×10年1月1日，甲公司与乙公司签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙公司使用，约定租赁期开始日为2×10年1月1日，租赁期为3年。

　　假设甲公司对出租的该办公楼采用公允价值模式计量。假设2×10年1月1日，该办公楼的公允价值为380 000 000元，其原价为550 000 000元，已提折旧150 000 000元。

　　甲公司的账务处理如下：

　　2×10年1月1日。

　　借：投资性房地产——办公楼——成本　　　　　380 000 000

　　公允价值变动损益——投资性房地产　　　　 20 000 000（不利差额）

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　150 000 000

　　贷：固定资产——办公楼　　　　　　　　　　　　　550 000 000

　　（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产[口诀同（3）]。

　　【例4-13】20×9年4月15日，甲房地产开发公司（甲公司）董事会形成书面决议，将其开发的一栋写字楼用于出租。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为20×9年5月1日，租赁期为5年。20×9年5月1日，该写字楼的账面余额为400 000 000元，公允价值为430 000 000元。

　　甲公司的账务处理如下：

　　20×9年5月1日。

　　借：投资性房地产——写字楼——成本　　　　　　　　　　　430 000 000

　　贷：开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　400 000 000

　　资本公积——其他资本公积——公允价值变动——投资性房地产　 30 000 000（有利差额）

　　【例题·单选题】（2010年考题）自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额，正确的会计处理是（　）。

　　A.计入资本公积

　　B.计入期初留存收益

　　C.计入营业外收入

　　D.计入公允价值变动损益

　　『正确答案』A

　　『答案解析』自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值的差额计入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　二、投资性房地产的处置

　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。

　　（一）成本模式计量的投资性房地方的处置

　　【例题4-14】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为200 000 000元，乙公司已用银行存款付清。假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为180 000 000元，已计提折旧20 000 000元，不考虑相关税费。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　200 000 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　200 000 000

　　借：其他业务成本　　　　　　160 000 000

　　投资性房地产累计折旧　　 20 000 000

　　贷：投资性房地产——写字楼　　180 000 000

　　（二）公允价值模式计量的投资性房地产的处置

　　①借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；②借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产——成本”科目，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。

　　③借或贷：公允价值变动损益

　　贷或借：其他业务成本

　　④借：资本公积——其他资本公积【转换时形成的有利差额】

　　贷：其他业务成本

　　【例题·综合题】（2012年考题）甲公司2007年度至2012年度发生的与一栋办公楼有关的业务资料如下：

　　（1）2007年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，委托乙公司为其建造一栋办公楼。合同约定，该办公楼的总造价为5 000万元，建造期为12个月，甲公司于2007年1月1日向乙公司预付20%的工程款，7月1日和12月31日分别根据工程进度与乙公司进行工程款结算。

　　（2）2007年1月1日，为建造该办公楼，甲公司向银行专门借款2 000万元，期限为2年，合同年利率与实际年利率均为8%，每年利息于次年1月1日支付，到期一次还本。专门借款中尚未动用部分全部存入银行，年利率1%，假定甲公司每年年末计提借款利息费用；存贷款利息全年按360天计算，每月按30天计算。

　　（3）2007年1月1日，该办公楼的建造活动正式开始，甲公司通过银行向乙公司预付工程款1 000万元；7月1日，甲公司根据完工进度与乙公司结算上半年工程款2 250万元，扣除全部预付工程款后，余款以银行存款支付给乙公司。

　　（4）2007年12月31日，该办公楼如期完工，达到预定可使用状态并于当日投入使用，甲公司以银行存款向乙公司支付工程款2 750万元。该办公楼预计使用年限为50年，预计净残值为155万元，采用年限平均法计提折旧。

　　（5）2010年11月，甲公司因生产经营战略调整，决定将该办公楼停止自用，改为出租以获取租金收益。2010年12月20日，甲公司与丙公司签订租赁协议，约定将该办公楼以经营租赁的方式租给丙公司，租赁期为2年，租赁开始日为2010年12月31日，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，2010年12月31日该办公楼的公允价值为5 100万元。

　　（6）2011年12月31日，该办公楼公允价值为5000万元。

　　（7）2012年12月31日，租赁合同到期，甲公司将该办公楼以4 800万元的价格售出，款项已存银行，假定不考虑相关税费。

　　要求：

　　（1）根据资料（3），编制甲公司2007年1月1日预付工程款和2007年7月1日与乙公司结算工程款的会计分录。

　　（2）根据资料（1）-（4），计算甲公司2007年专门借款利息应予资本化的金额，并编制相应的会计分录。【第十一章：专门借款利息费用资本化金额=资本化期间总利息-闲置资金投资收益】

　　（3）根据资料（4），计算甲公司2007年12月31日该办公楼完工作为固定资产入库的金额以及2008年度应计算折旧的金额。

　　（4）根据资料（5），编制甲公司将该办公楼由自用转为出租的会计分录。

　　（5）根据资料（6）编制甲公司2011年12月31日对该办公楼进行期末计量的会计分录

　　（6）根据资料（7），编制甲公司2012年12月31日售出办公楼的会计分录。

　　（“投资性房地产”科目要求写出二级明细科目，答案中的金额单位用万元表示）

　　『正确答案』

　　（1）2007年1月1日

　　借：预付账款　　　1000

　　贷：银行存款　　　1000

　　2007年7月1日

　　借：在建工程　　2250

　　贷：预付账款　　1000

　　银行存款　　1250

　　（2）专门借款利息费用资本化金额=资本化期间总利息-闲置资金投资收益

　　专门借款利息资本化金额=2000×8%-1000×1%×6÷12=155（万元）

　　借：在建工程　　155

　　应收利息　　　5

　　贷：应付利息　　160

　　（3）固定资产入账金额=2250+2750+155=5155（万元）；

　　2008年固定资产应计折旧额=（5155-155）÷50=100（万元）

　　（4）借：投资性房地产——成本　　5100

　　累计折旧　　　　　　　　 300

　　贷：固定资产　　　　　　　　　5155

　　资本公积——其他资本公积　 245

　　（5）借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　100

　　贷：投资性房地产——公允价值变动　　　　　100

　　（6）借：银行存款　　　　　　　　　　　4800

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　4800

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　5000

　　投资性房地产——公允价值变动　　　　100

　　贷：投资性房地产——成本　　　　　　　　5100

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　100

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　100

　　借：资本公积——其他资本公积　　　245

　　贷：其他业务成本　　　　　　　　　245
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