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2015年中级会计师考试会计实务讲义第五章长期股权投资（2）

来源：高顿网校 2015-03-25

　　小编导读：2015年中级会计职称考试网上报名即将开始啦！你还在盲目搜寻练习题不知道如何系统复习吗？不用担心马上进入高顿题库，那里有史上最全的中级会计职称试题等你来领走哦~点击进入》

　　第二节　长期股权投资的后续计量

　　企业取得的长期股权投资，持续持有期间，应分别采用成本法及权益法进行核算。

　　一、成本法及权益法核算的范围

　　①投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法核算。②投资企业持有的对子公司投资，在母公司个别财务报表中按成本法核算。投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，也应采用成本法进行核算。

　　二、长期股权投资的成本法

　　被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

　　借：资产减值损失

　　贷：长期股权投资减值准备

　　【例5-8】甲公司于20×8年4月10日取得乙公司6%股权，成本为12 000 000元。20×9年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于20×9年2月12日实际分派利润。

　　甲公司应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资——乙公司　　　　　12 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 12 000 000

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　100 000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　三、长期股权投资的权益法

　　长期股权投资——x公司——成本

　　——损益调整

　　——其他权益变动

　　在确定能否对被投资单位实施共同控制或重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素的影响。

　　“共同控制”是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为投资企业的合营企业。

　　“重大影响”是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的能力，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。重大影响通常体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表、参与被投资单位的政策制定过程、与被投资单位之间发生重要交易、向被投资单位派出管理人员或是向被投资单位提供关键技术资料等。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的情况下，被投资单位为其联营企业。

　　（一）初始投资成本的调整

　　【例5-9】A公司于20×9年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款30 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辩认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）：

　　实收资本　　　　　　　　30 000 000

　　资本公积　　　　　　　　24 000 000

　　盈余公积　　　　　　　　 6 000 000

　　未分配利润　　　　　　　15 000 000

　　所有者权益总额　　　　　75 000 000

　　假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，A公司应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资——B公司——成本　　30 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　30 000 000

　　长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22 500 000元（75 000 000×30%），不对其初始投资成本进行调整。

　　⑴投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的【不利差额】，该部分差额体现为投资企业在购入该项投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉。该部分差额不要求调整长期股权投资的成本。

　　⑵投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的【有利差额】，两者之间的差额应计入取得投资当期的损益。

　　借：长期股权投资——x公司——成本

　　贷：营业外收入

　　（另一种情况）假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120 000 000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36 000 000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6 000 000元应计入取得投资当期的损益。

　　借：长期股权投资——B公司——成本　　36 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　30 000 000

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　6 000 000

　　（二）投资损益的确认

　　口诀：对方赚钱，我赚钱；对方赔钱，我赔钱。

　　被投资单位赚钱时，投资方按比例：

　　①借：长期股权投资—X公司—损益调整

　　贷：投资收益

　　②被投资单位赔钱时，投资方按比例：

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资—X公司—损益调整

　　1.一般原则

　　（1）在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，如果取得投资时被投资单位各项资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确认投资收益时，不能完全以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而是需要在被投资单位实现净利润的基础上经过适当调整后确定。

　　【例5-10】沿用〖例5-9〗，假定A公司长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，20×9年B公司实现净利润8 000 000元。A公司、B公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对B公司的净利润进行调整，A公司应确认的投资收益为2 400 000元（8 000 000×30%），一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。

　　A公司的会计处理如下：

　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　2 400 000

　　贷：投资收益——B公司　　　　　　　　 2 400 000

　　【例5-11】甲公司于20×9年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

　　单位：元

　　项目账面原价已提折旧公允价值原预计使用年限剩余使用年限

　　存货5 000 000　7 000 000

　　固定资产10 000 0002 000 00012 000 0002016

　　无形资产6 000 0001 200 0008 000 000108

　　小计21 000 0003 200 00027 000 000

　　假定乙公司20×9年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

　　甲公司在确定其应享有乙公司20×9年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）如下：

　　调整后的净利润=6 000 000-（ 7 000 000-5 000 000） ×80%-（12 000 000÷16-10 000 000÷20）-（8 000 000÷8-6 000 000÷10）=3 750 000（元）

　　甲公司应享有份额=3 750 000×30%=1 125 000（元）

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　1 125 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　1 125 000

　　【补充】假定考虑所得税影响

　　调整后净利润=600 000-（1600000+250000+400000）×（1-25%）=4312500（元）

　　甲公司应享有份额=4312500×30%=1293750（元）

　　借：长期股权投资—乙公司—损益调整　　　1293750

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　1293750

　　（2）在确认投资收益时，对于投资企业与其联营企业和合营企业之间发生的未实现内部交易损益也应予以抵销。

　　应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

　　口诀：未对外部独立第三方出售，则必须调整被投资单位净利润。

　　①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易。

　　【例5-12】甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年8月，乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20×9年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润48 000 000元。假定不考虑所得税因素。

　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时，应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　8 400 000[（48 000 000-6 000 000）×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 400 000

　　进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表（如甲公司有丙、丁等子公司，但乙公司不纳入合并范围），在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　1 200 000[（15 000 000-9 000 000）×20%]

　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　【理解方法】这是为了使“长期股权投资”反映不考虑未实现内部交易损益的真实数字。

　　假定2×10年，甲公司将该商品以18 000 000元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2×10年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益。假定乙公司2×10年实现的净利润为30 000 000元。甲公司的账务处理如下：

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　7 200 000[（30 000 000+6 000 000）×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 200 000

　　②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易。

　　【例5-13】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。20×9年，甲公司将其账面价值为9 000 000元的商品以15 000 000元的价格出售给乙公司。至20×9年12月31日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年实现净利润30 000 000元。假定不考虑所得税因素。

　　甲公司在该项交易中实现净利润6 000 000元，其中的1 200 000元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行如下账务处理：

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　4 800 000[（30 000 000-6 000 000）×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 800 000

　　甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：

　　借：营业收入　　　　　　3 000 000（15 000 000×20%）

　　贷：营业成本　　　　　　　　　1 800 000（9 000 000×20%）

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　【理解方法】这是为了使“投资收益”反映不考虑未实现内部交易损益的真实数字。

　　（特殊）投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，不应予以抵销。

　　③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

　　符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。

　　【例题·多选题】（2008年）2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2007年实现净利润1 000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2007年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（　）。

　　A.确认商誉200万元

　　B.确认营业外收入200万元

　　C.确认投资收益300万元

　　D.确认资本公积200万元

　　『正确答案』BC

　　『答案解析』

　　本题可以通过分录来分析：

　　2007年1月2日

　　借：长期股权投资——乙公司——成本　4 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　借：长期股权投资——乙公司——成本　　200

　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　2007年12月31日

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　300（1 000×30%）

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　由此可知，甲公司应该确认营业外收入200万元，确认投资收益300万元。

　　【例题·多选题】（2012年）甲公司将持有的乙公司20%有表决权的股份作为长期股权投资，并采用权益法核算。该投资系甲公司2010年购入，取得投资当日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。2011年12月25日，甲公司以银行存款1 000万元从乙公司购入一批产品，作为存货核算，至12月31日尚未出售。乙公司生产该批产品的实际成本为800万元，2011年度利润表列示的净利润为3 000万元。甲公司在2011年度因存在全资子公司丙公司需要编制合并财务报表，假定不考虑其他因素，下列关于甲公司会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.合并财务报表中抵销存货40万元

　　B.个别财务报表中确认投资收益560万元

　　C.合并财务报表中抵销营业成本160万元

　　D.合并财务报表中抵销营业收入1 000万元

　　『正确答案』AB

　　『答案解析』个别报表：

　　调整后的净利润份额=[3 000-（1 000-800）]×20%=560（万元）

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　 560

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 560

　　合并报表：

　　借：长期股权投资　　 40

　　贷：存货　　　　　　 40

　　2.取得现金股利或利润的处理

　　①在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——X公司-损益调整”科目；②自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资—X公司-—成本”科目。

　　3.超额亏损的确认

　　权益法下，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成长期权益的项目（长期应收款）减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　采用权益法核算的情况下，投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应按照以下顺序处理：

　　①首先，减记长期股权投资的账面价值；

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资——××公司——损益调整

　　②其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，考虑是否有其他构成长期权益的项目，如果有，则以其他实质上构成对被投资单位长期权益的账面价值为限，继续减记；

　　借：投资收益

　　贷：长期应收款

　　③最后，在有关其他实质上构成对被投资单位长期权益的价值也减记至零的情况下，如果按照投资合同或协议约定，投资企业需要承担额外义务的，则需按预计将承担责任的金额确认相关的损失。

　　借：投资收益

　　贷：预计负债

　　④除按上述顺序已确认的损失以外仍有额外损失的，应在账外作备查登记，不再予以确认。

　　在确认了有关投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值。

　　【例5-14】甲公司持有乙公司40%的股权，20×8年12月31日的账面价值为20 000 000元，包括投资成本以及因乙公司实现净利润而确认的投资收益。乙公司20×9年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损30 000 000元。假定甲企业在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。则甲公司20×9年应确认的投资损失为12 000 000元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为8000000元。

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000 000

　　贷：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　　12 000 000

　　（另一种情况）如果乙公司20×9年的亏损额为60 000 000元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24 000 000元（60 000 000×40%），但期初长期股权投资的账面价值仅为20 000 000元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲公司应确认的投资损失仅为20 000 000元。超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了20 000 000元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8000000元（实质上构成对乙公司的净投资），则在长期应收款的账面价值大于4000000元的情况下，应进一步确认投资损失4000000元。甲公司应进行的账务处理为：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24 000 000

　　贷：长期股权投资——乙公司——成本、损益调整　　　20 000 000

　　长期应收款——乙公司——超额亏损　　　　　　　4 000 000

　　（三）被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动

　　口诀：被投资方资本公积增加时，投资方按比例确认

　　借：长期股权投资——××公司——其他权益变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　被投资方资本公积减少时，投资方按比例确认

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：长期股权投资——××公司——其他权益变动

　　【例5-15】A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6000000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32000000元。假定A公司与B公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。

　　A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时：

　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　　　9 600 000

　　——B公司——其他权益变动　1 800 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　9 600 000

　　资本公积——其他资本公积——B公司　　　1 800 000

　　【例题·多选题】（2009年）长期股权投资采用权益法核算的，下列各项中，属于投资企业确认投资收益应考虑的因素有（　）。

　　A.被投资单位实现净利润

　　B.被投资单位资本公积增加

　　C.被投资单位宣告分派现金股利

　　D.投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益

　　『正确答案』AD

　　『答案解析』选项B，属于其他权益变动，投资单位直接确认“资本公积——其他资本公积”科目，不确认投资收益；选项C，属于宣告分配现金股利，冲减投资成本，和确认投资收益无关。选项D，投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益，属于逆流顺流交易，需要对净利润进行调整。

　　四、长期股权投资核算方法的转换

　　（一）成本法转为权益法

　　（1）增资：

　　原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自《成本法》转为《权益法》时，应区分原持有的长期股权投资以及追加长期股权投资两部分分别处理：

　　①首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

　　借：长期股权投资——X公司——成本

　　贷：利润分配——未分配利润

　　（代替营业外收入）

　　借：利润分配——未分配利润

　　贷：盈余公积

　　②其次，对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调增长期股权投资成本和当期营业外收入。

　　③进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

　　原投资：产生商誉100万元

　　新投资：产生营业外收入150万元

　　综合考虑：确认营业外收入50万元

　　对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，① 1）属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，2）对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；

　　借：长期股权投资——X公司——损益调整

　　贷：利润分配——未分配利润

　　（代替投资收益）

　　借：利润分配——未分配利润

　　贷：盈余公积

　　借：长期股权投资——X公司——损益调整

　　贷：投资收益

　　②属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　借：长期股权投资——X公司——其他权益变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　【例5—16】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股权，成本为3 000 000元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为28 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

　　20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为40 000 000元，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为3 000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

　　（1）20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资——B公司——成本　　6 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　6 000 000

　　对于新取得的股权，其成本为6 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元（40 000 000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

　　确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为9 000 000元。

　　（2）对原持有10%长期股权投资账面价值的调整

　　对于原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额200 000元。属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（40 000 000-28 000 000）相对于原持股比例的部分1 200 000元。

　　①借：长期股权投资——B公司——损益调整　　　30 0000

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　30 0000

　　（代替投资收益）

　　②借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　30000

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　③借：长期股权投资——B公司——其他权益变动　　90 0000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　90 0000

　　合并在一起为书上分录：

　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　　　300 000

　　——其他权益变动　900 000

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　270 000

　　资本公积——其他资本公积——B公司　　　 900 000

　　补充：

　　借：长期股权投资——B公司——成本　　300 0000

　　贷：长期股权投资——B公司　　　　　　 300 0000

　　提示：在权益法核算下，需要设置三级明细科目，所以应按照初始投资成本金额将“长期股权投资——B公司”科目转入“长期股权投资——B公司——成本”科目。

　　【例题·计算分析题】（2013年）西山公司2011年度和2012年度与长期股权投资相关的资料如下：

　　（1）2011年度有关资料：

　　①1月1日，西山公司以银行存款5 000万元自甲公司股东购入甲公司10%有表决权股份。当日，甲公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为48 000万元，西山公司在取得该项投资前，与甲公司及其股东不存在关联方关系，取得该项投资后，对甲公司不具有重大影响；甲公司股份在活跃市场没有报价，其公允价值不能可靠确定。

　　②4月26日，甲公司宣告分派现金股利3 500万元。

　　③5月12日，西山公司收到甲公司分派的现金股利，款项已收存银行。

　　④甲公司2011年度实现净利润6 000万元。

　　（2）2012年度有关资料：

　　①1月1日，西山公司以银行存款9 810万元和一项公允价值为380万元的专利权（成本为450万元，累计摊销为120万元），自甲公司其他股东购入甲公司20%有表决权股份。当日，甲公司可辨认净资产的账面价值为50 500万元，公允价值为51 000万元。其差额全部源自存货的公允价值高于其账面价值。西山公司取得甲公司该部分有表决权股份后，按照甲公司章程有关规定，派人参与甲公司的财务和生产经营决策。

　　②4月28日，甲公司宣告分派现金股利4 000万元。

　　③5月7日，西山公司收到甲公司分派的现金股利，款项已收存银行。

　　④甲公司2012年度实现净利润8 000万元，年初持有的存货已对外出售60%。

　　（3）其他资料：

　　①西山公司除对甲公司进行长期股权投资外，无其他长期股权投资。

　　②西山公司和甲公司采用相一致的会计政策和会计期间，均按净利润的10%提取盈余公积。

　　③西山公司对甲公司的长期股权投资在2011年度和2012年度均未出现减值迹象。

　　④西山公司与甲公司之间在各年度均未发生其他交易。

　　除上述资料外，不考虑其他因素。

　　要求：

　　（1）分别确定西山公司2011年度和2012年度核算长期股权投资的方法。

　　（2）逐项编制西山公司2011年度与长期股权投资有关的会计分录。

　　（3）逐项编制西山公司2012年度与长期股权投资有关的会计分录。

　　（4）计算西山公司2012年12月31日资产负债表“长期股权投资”项目的期末数。

　　（“长期股权投资”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示）

　　『正确答案』

　　（1）分别确定西山公司2011年度和2012年度核算长期股权投资的方法。

　　2011年度采用成本法

　　2012年度采用权益法

　　（2）逐项编制西山公司2011年度与长期股权投资有关的会计分录。

　　2011年1月1日：

　　借：长期股权投资　　 5 000

　　贷：银行存款　　　　5 000

　　2011年4月26日：

　　西山公司应确认的现金股利=3 500×10%=350（万元）

　　借：应收股利　　　　350

　　贷：投资收益　　　　 350

　　2011年5 月12 日：

　　借：银行存款　　　　350

　　贷：应收股利　　　　 350

　　（3）逐项编制西山公司2012年度与长期股权投资有关的会计分录。

　　2012年1月1日：

　　借：长期股权投资——成本　　10 190

　　累计摊销　　　　　　　　　 120

　　贷：银行存款　　　　　　　　　 9 810

　　无形资产　　　　　　　　　　 450

　　营业外收入　　　　　　　　　50

　　原股权投资10%的投资成本5 000万元大于应享有甲公司可辨认净资产公允价值的份额4 800万元（48 000×10%），产生的是正商誉200万元；新股权投资20%的投资成本10 190万元小于应享有甲公司可辨认净资产公允价值的份额10 200万元（51 000×20%），产生负商誉10万元，综合考虑的结果是正商誉190万元，所以不需要调整。

　　对于两次投资时点之间的追溯：

　　两次投资时点之间甲公司可辨认净资产公允价值增加3 000万元（51 000-48 000），其中实现净利润6 000万元，分配现金股利3 500万元，所以发生的其他权益变动=3 000-（6 000-3 500）=500（万元），调整分录为：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　 600

　　——其他权益变动　 50

　　贷：长期股权投资——成本　　　　　350

　　盈余公积　　　　　　　　　　　 25

　　利润分配——未分配利润　　　　 225

　　资本公积——其他资本公积　　　 50

　　【借：长期股权投资——损益调整　 600

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　 60

　　利润分配——未分配利润　　 540

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　 35

　　利润分配——未分配利润　　　 315

　　贷：长期股权投资——成本　　　　 350

　　借：长期股权投资——其他权益变动　50

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　 50】

　　2012年4月28日：

　　西山公司享有现金股利=4 000×30%=1 200（万元）

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　 1 200

　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　600

　　——成本　　　　　　　600

　　2012年5月7日：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 1 200

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　 1 200

　　甲公司经调整后的净利润=8 000-（51 000-50 500）×60%=7 700（万元）

　　西山公司应确认的金额=7 700×30%=2 310（万元）

　　借：长期股权投资——损益调整　　　 2 310

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　2 310

　　（4）计算西山公司2012年12月31日资产负债表“长期股权投资”项目的期末数。

　　2012年12月31日资产负债表“长期股权投资”项目的期末数

　　=5 000+10 190+600+50-350-1 200+2 310

　　=16 600（万元）

　　（2）减资：

　　因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下。

　　【例5—17】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为30 000 000元，未计提减值准备。20×9年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。A公司取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润25 000 000元，其中，自A公司取得投资日至20×9年年初实现净利润20 000 000元。

　　假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项，本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。

　　在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

　　（1）确认长期股权投资处置损益。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　18 000 000

　　贷：长期股权投资——B公司　　　　　　10 000 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　8 000 000

　　完整的来说，应该对剩余的长期股权投资转一下明细科目：

　　借：长期股权投资—B公司—成本　　2000 0000

　　贷：长期股权投资—B公司　　　　　2000 0000

　　（2）调整长期股权投资账面价值。

　　剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元（20 000 000-45 000 000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

　　A公司应进行以下账务处理：

　　①借：长期股权投资——B公司——损益调整　　　800 0000

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　800 0000

　　（代替投资收益）

　　②借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　80 0000

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　80 0000

　　③借：长期股权投资——B公司——损益调整　　200 0000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 200 0000

　　合并在一起为书上分录：

　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　　　10 000 000

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　 7 200 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　（二）权益法转为成本法

　　①增资：因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照分步实现企业合并的原则处理。

　　②减资：因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。

　　【例5—18】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。20×7年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为16 000 000元，其中投资成本13 000 000元，损益调整为3 000 000元，出售取得价款9 000 000元。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　9 000 000

　　贷：长期股权投资——乙公司——成本　　　　　　　6 500 000

　　——损益调整　　　　　1 500 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　补充一笔分录

　　借：长期股权投资——乙公司　　　　　　　　　8 000 000

　　贷：长期股权投资——乙公司——成本　　　　　　　6 500 000

　　——损益调整　　　　　1 500 000

　　五、长期股权投资的减值

　　作为长期股权投资核算的权益性投资，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。

　　借：资产减值损失

　　贷：长期股权投资减值准备

　　六、长期股权投资的处置

　　企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

　　采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积的金额，在处置时亦应进行结转（反方向），将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

　　【例5—19】A公司原持有B公司40%的股权，20×9年11月30日，A公司出售所持有B公司股权中的25%，出售时A公司账面上对B公司长期股权投资的构成为：投资成本36 000 000元，损益调整为借方余额9 600 000元，其他权益变动6 000 000元。出售取得价款14 100 000元。

　　（1）A公司确认处置损益的账务处理为：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　14 100 000

　　贷：长期股权投资——B公司——成本　　　　　9 000 000

　　——损益调整　　　2 400 000

　　——其他权益变动　 1 500 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认为处置当期损益外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

　　借：资本公积——其他资本公积——B公司　　　1 500 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 500 000

　　对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权时，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，对于处置的长期股权投资，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益（即投资收益）；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

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