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2015年中级会计师考试会计实务讲义第六章无形资产（3）

来源：高顿网校 2015-03-25

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　　第三节　无形资产的后续计量

　　一、无形资产使用寿命的确定

　　无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。无形资产的使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

　　注释：使用寿命不确定的无形资产不予摊销。

　　（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素

　　在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素的影响，其中通常应当考虑的因素有：

　　⑴运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息。

　　⑵技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计。

　　⑶以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况。

　　⑷现在或潜在的竞争者预期将采取的行动。

　　⑸为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力。

　　⑹对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期等。

　　⑺与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

　　【例题·多选题】（2012年）企业在估计无形资产使用寿命时应考虑的因素有（　）。

　　A.无形资产相关技术的未来发展情况

　　B.使用无形资产产生的产品的寿命周期

　　C.使用无形资产生产的产品市场需求情况

　　D.现在或潜在的竞争者预期将采取的研发战略

　　『正确答案』ABCD

　　（二）无形资产使用寿命的确定

　　源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命通常不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。

　　如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。

　　（三）无形资产使用寿命的复核

　　企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变其摊销期限，并按照会计估计变更进行处理。

　　企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明该无形资产的使用寿命是有限的，应当按照会计估计变更进行处理。

　　二、使用寿命有限的无形资产摊销

　　使用寿命有限的无形资产，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额（账面价值）进行后续计量。使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。

　　（一）应摊销金额

　　无形资产的应摊销金额，是指其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

　　⑴有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

　　⑵可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且从目前情况看，该市场在无形资产使用寿命结束时还可能存在。

　　残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

　　（二）摊销期和摊销方法

　　无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止（当月增加当月开始摊销，当月减少当月不再摊销）。

　　企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。具体摊销方法有多种，包括直线法、产量法等。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。

　　企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会计处理。

　　持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

　　（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

　　无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用或其他业务成本），但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或其他资产的，其所包含的经济利益是通过转入所生产的产品或其他资产中实现的，其摊销金额应构成所生产产品成本的一部分，计入制造该产品的制造费用。

　　借：管理费用（自用无形资产摊销）

　　其他业务成本（出租无形资产摊销）

　　贷：累计摊销

　　借：制造费用

　　贷：累计摊销

　　【例6-2】20×9年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75 000 000元，款项已支付。该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益。假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。

　　甲公司的账务处理如下：

　　（1）取得无形资产时。

　　借：无形资产——专利权　　　　　　　　75 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　75 000 000

　　（2）按年摊销时。

　　借：制造费用——专利权摊销　　　　　　 7 500 000

　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　　7 500 000

　　2×11年1月1日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得时公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售给第三方。为此，甲公司应当在2×11年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为45 000 000元（75 000 000×60%），并按会计估计变更进行处理。

　　2×11年该项无形资产的摊销金额为5 000 000元[ （75 000 000-7 500 000×2-45 000 000）/3]

　　甲公司2×11年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：

　　借：制造费用——专利权摊销　　　　　　5 000 000

　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　　5 000 000

　　【例题·多选题】（2011年）下列关于专门用于产品生产的专利权会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.该专利权的摊销金额应计入管理费用

　　B.该专利权的使用寿命至少应于每年年度终了进行复核

　　C.该专利权的摊销方法至少应于每年年度终了进行复核

　　D.该专利权应以成本减去累计摊销和减值准备后的余额进行后续计量

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』无形资产摊销一般是计入管理费用，但若专门用于生产产品的无形资产，其摊销费用是计入相关成本的。对于无形资产的使用寿命和摊销方法都是至少于每年年末复核的，无形资产是采用历史成本进行后续计量的，其历史成本为账面价值。

　　【例题·单选题】（2013年）2013年1月1日，甲公司某项特许使用权的原价为960万元，已摊销600万元，已计提减值准备60万元。预计尚可使用年限为2年，预计净残值为零，采用直线法按月摊销。不考虑其他因素，2013年1月甲公司该项特许使用权应摊销的金额为（　）万元。

　　A.12.5 　　B.15　　 C.37.5 　　D.40

　　『正确答案』A

　　『答案解析』2013年1月甲公司该项特许使用权应摊销的金额=（960-600-60）/2/12=12.5（万元）

　　三、无形资产减值测试

　　对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当至少在每年年度终了进行减值测试。借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

　　【例6-3】20×9年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800 000元，累计开发支出为2 500 000元（其中，符合资本化条件的支出为2 000 000元）。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断、该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。

　　由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

　　20×10年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。2×10年年底，该非专利技术的可收回金额为1 800 000元。

　　甲公司的账务处理为：

　　（1）20×9年1月1日，非专利技术达到预定用途……

　　借：无形资产——非专利技术　　　　　　2 000 000

　　贷：研发支出——资本化支出　　　　　　2 000 000

　　（2）2×10年12月31日，非专利技术发生减值。

　　借：资产减值损失——非专利技术　　　　 200 000（2 000 000-1 800 000）

　　贷：无形资产减值准备——非专利技术　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　【例题·单选题】（2008年）下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（　）。

　　A.内部产生的商誉应确认为无形资产

　　B.计提的无形资产减值准备在该资产价值恢复时应予转回

　　C.使用寿命不确定的无形资产账面价值均应按10年平均摊销

　　D.以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认为无形资产

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项A，商誉不具有可辨认性，不属于无形资产；选项B，无形资产减值损失一经计提，在以后期间不得转回；选项C，使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

　　【例题·单选题】（2009年）下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（　）。

　　A.当月增加的使用寿命有限的无形资产从下月开始摊销

　　B.无形资产摊销方法应当反映其经济利益的预期实现方式

　　C.价款支付具有融资性质的无形资产以总价款确定初始成本

　　D.使用寿命不确定的无形资产应采用年限平均法按10年摊销

　　『正确答案』B

　　『答案解析』选项A，使用寿命确定的无形资产当月增加当月开始摊销；选项C，具有融资性质的分期付款购入无形资产，初始成本以购买价款的现值为基础确定；选项D，使用寿命不确定的无形资产不用进行摊销。因此选项ACD不正确。

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