事业单位引入公允价值计量属性的研究来源：《中国管理信息化》2008年第12期作者：应益华　赖丹日期：2008-08-07字号[ 大 中 小 ] 　　所谓计量属性，是指被计量客体的特性或外在的表现形式。在某种意义上讲，一种计量模式区别于另一种计量模式的标准就是计量属性。在财务会计中，计量属性是指资产、负债等要素可用财务形式定量化的方面，即能用货币单位计量的方面。经济交易或事项同样可以从多个方面以货币计量，从而具有不同的计量属性[1].《事业单位会计准则》规定各项财产物资应当按照取得或购建时的实际成本计价。除国家另有规定者外，不得自行调整其账面价值。同时规定接受捐赠固定资产可以按照同类固定资产的市场价格记账；在取得收入为实物时没有凭据可供确认的，参照其市场价格确定。《事业单位财务规则》规定转让无形资产应当按照规定进行资产评估；以实物、无形资产对外投资的，应当按照国家有关规定进行资产评估。此外《事业单位会计制度》规定盘盈的固定资产，按重置成本计价。从会计准则和制度的规定中可以看出，事业单位一般采用历史成本。但是随着事业单位会计环境的不断变化，单纯的历史成本计量属性很难满足管理和核算的需要。　　一、目前事业单位会计计量属性存在的缺陷　　历史成本是财务会计传统的计量属性，具有容易取得，可靠性和可验证性较高，会计信息加工成本低等优势，因此长期以来我国事业单位会计均把历史成本计量属性作为基本计量属性。但是历史成本也存在其固有的一些缺陷，主要体现在以下几个方面：　　1.通货膨胀造成账实背离现象严重，不能全面、完整、准确地反映事业单位的财务状况。历史成本要求事业单位会计对各项财产物资，按取得时的实际成本计价，且一经入账就不得随意变动。在物价相对稳定的情况下，历史成本的计量结果可靠，能提供富有意义的会计信息，且具有可验证性[2].由于事业单位一般采用收付实现制，其购置的资产只要在没有处理之前账面一直反映的是历史成本，在通货膨胀情况下，事业单位的资产历史成本原则使资产的价值账实背离。　　2.没有考虑不确定性和风险，相关性较差。历史成本是面向过去的，仅仅反映单位过去的交易或者事项发生时点的信息，没有考虑不确定性和风险，与市场价格的变动毫无关联，因而不能预测未来，不利于为信息使用者的经济决策提供有价值的信息。　　3.无法满足一些特殊业务的要求。随着事业单位外部环境的不断变化，事业单位业务日益复杂，其许多交易或事项，如接受赠与和捐助的情况比较普遍。我国目前事业单位会计准则规定：接受捐赠的固定资产应当按照同类资产的市场价格或者相关凭据确定固定资产价值。但是如果同类资产的市场价格无法取得时如何计价，准则中没有规定。此外接受无形资产捐赠和以物易物，非货币性资产交换以及债务重组也涉及计量属性的选择问题，而准则、制度均未进行明确规范，造成在发生业务时会计处理的随意性，从而导致信息失真。　　4.不利于国有资产的增值保值。国有资产管理是事业单位财务管理重要的组成部分，国际公共部门会计准则在传统的资产、负债、净资产／权益、收入和费用之外还设置了“所有者投入保全调整”要素，由于历史成本的固有限制，当会计环境发生变化时，历史成本就不能真实公允反映事业单位资产的真实价值，在以非经营性资产转换经营性资产的时候，就会出现事业单位资产无偿或者低价转让的情况，从而造成国有资产的流失。　　5.不利于建立对事业单位实施预算管理与资产管理相结合的有效管理模式。《事业单位国有资产管理暂行办法》规定：事业单位国有资产管理活动，应当坚持资产管理与预算管理相结合的原则，推行实物费用定额制度，促进事业资产整合与共享共用，实现资产管理和预算管理的紧密统一；应当坚持所有权和使用权相分离的原则；应当坚持资产管理与财务管理、实物管理与价值管理相结合的原则。而实行资产管理和预算管理的有效结合以及实行价值管理，都必须对事业单位的国有资产使用情况进行评估，这就必须运用到公允价值原则。　　6.不利于对事业单位的无形资产进行管理。按照《事业单位会计准则》规定：无形资产是指不具有实物形态而能为事业单位提供某种权利的资产，包括专利权、土地使用权、非专利技术、著作权、商标权、商誉等。自行开发的无形资产，应当按开发过程中实际发生的支出记账；购入的无形资产，应当按实际成本记账。实行内部成本核算的事业单位，无形资产应当在受益期内分期平均摊销，未摊销余额在会计报表中列示。当前事业单位大部分没有实行内部成本核算，这样就会造成无形资产的账面价值在会计报表反映的余额为零。《企业会计准则——无形资产》将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出，在发生时记入当期损益，开发阶段的支出满足一定条件的，确认为无形资产。由于事业单位实行的是收付实现制，在实际工作中很难区分开发过程中支出，即便能区分，账务处理如何进行也是一个问题。　　7.实务处理已经突破了《事业单位会计准则》规定的计量属性。《事业单位国有资产管理暂行办法》规定：事业单位国有资产处置应当遵循公开、公正、公平的原则。事业单位出售、出让、转让、变卖资产数量较多或者价值较高的，应当通过拍卖等市场竞价方式公开处置，与公允价值的相关属性不谋而合。　　二、引入公允价值计量属性的思考　　由于公立非营利组织从事的业务日益复杂，可以充分利用政府和市场的双重功能，不可避免地会存在与其他经济组织之间的公平交易的情况，因此在公立非营利组织有条件引入公允价值等计量属性已是大势所趋。　　近年来，政府及非营利组织会计准则制定机构，包括国际会计师联合会、国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会等，都提出了历史成本以外的计量属性，如现行成本、现行市价、公允价值等计量属性，并发布相关准则予以规范。　　美国财务会计准则委员会（FASB）于2006年9月发布的《美国财务会计准则公告第157号——公允价值计量》将公允价值定义为：“公允价值是计量日市场参与者在有序交易中出售资产所获得的或转移负债所支付的价格”。　　国际会计准则委员会（IASC）规定会计计量属性包括：历史成本、现行成本、可变现净值、现值。并将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况并自愿的各方之间，交换一项资产或结算一项负债时，所采用的金额。”　　我国《企业会计准则——基本准则》规定：会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。并将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”　　长期以来，事业单位的资产一直采用历史成本计量属性，虽然较好地解决了可靠性的问题，但是相关性较差，适度引入公允价值，具有以下几个方面的优势：　　1.有利于解决账实不符的问题。相对于历史成本来说，公允价值具有动态性，能够比历史成本更及时、全面、真实地反映事业单位的资产或者负债的价值变动，也反映了市场对会计主体资产或整体价值的评价。　　2.有利于事业单位资源的优化配置。事业单位财务管理的一个重要的内容就是实现资源的*3化配置，公允价值是一种动态的计量属性，当资产的价值发生变化时，须对其进行后续计量，公允价值的动态性可比历史成本更加真实全面地反映资产的价值情况，也能更好地反映事业单位资产的增值和减值情况，使事业单位更好地了解其真实的资产状况，有利于资源的优化配置。　　3.有利于事业单位一些特殊业务的处理。随着事业单位改革的进行，事业单位所处的外部环境发生了很大的变化，其发生的业务也日趋复杂，如《国际公共部门会计准则》规定，对于以无成本或以名义成本方式取得的不动产、房舍、设备和投资性房地产等，参照取得时的公允价值确定成本进行初始计量。因此对事业单位一些特殊业务如接受捐赠、债务重组和非货币性资产交换，借鉴企业会计准则，适度引进公允价值计量属性，可以解决一些悬而未决的问题。　　4.有利于实物资本保全。所谓资本保全，就是要保持、维护资本原有的价值不受到侵蚀，然后才能确认收益[2].资本保全概念分为财务资本保全和实务资本保全。财务资本保全是指在扣减本期发生的权益所有者增加的出资额及分派给权益所有者的分配额后，期末净资产的财务（或货币）金额必须等于期初净资产的财务（或货币）金额，才算资本保全（或保值）。而实物资本保全是指在扣除本期内发生的权益所有者增加的出资额及分派给权益所有者的分配额以后，期末的实物生产能力（或营运能力或企业达到期末生产能力所需的资源或资金），必须等于期初的实物生产能力，才算资本保全（或保值）。公允价值体现了资产和负债的实际价值，有利于事业单位国有资产的保值和增值。　　5.更好地实现事业单位的财务会计报告目标。由于财务会计是一个人造的经济信息系统，任何的人造信息系统都有预定的目标。财务会计系统最终向外界传输的财务信息和其他经济信息必须符合会计目标的要求即会计信息使用者的要求[3].我国目前的《事业单位会计准则》并没有明确提出财务报告目标，只是在第二章一般原则中提出了会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。可以看出，目前事业单位会计目标侧重于“受托责任观”，但是并不排除“决策有用观”。适度引入公允价值计量属性可以在满足受托责任观的前提下，兼顾决策有用观的信息需求。　　三、公允价值应用的环境约束　　1.我国尚无活跃的资产要素市场。目前公允价值的计量模式包括3个层次：*9层次是存在活跃市场的资产和债务的报价可用于确定公允价值；第二层次是活跃市场类似资产和债务的报价加上必要的调整用于确定公允价值；第三层次是不存在活跃市场，采用估值技术确定公允价值。目前我国市场经济的发展已取得了很大的进步，但是仍然没有形成活跃的资产要素市场，由于市场价格体系不完善，将导致公允价值*9层次和第二层次信息的获得有一定的难度，需要采用估值技术，但估值技术取决于会计人员的职业判断能力，在计量的操作上难度也很大，其可靠性也相对较弱。　　2.会计人员的素质有待提高。公允价值的取得存在很多主观判断和不确定性因素，其估价技术如市场法、收益法、成本法都强调市场信息的重要性，需要一些财务管理方面的知识，而这些技术的运用都需要会计人员具有较强的职业判断能力，但是我国事业单位会计人员素质参差不齐，将直接影响到公允价值在事业单位的使用。　　四、我国事业单位引入公允价值的对策　　1.适度引入的原则。引入公允价值计量属性并不是要否定历史成本。我国事业单位的会计目标不同于企业，主要是解脱受托责任，目前我国的企业会计准则也只是在投资性房地产、金融工具和衍生金融工具、非货币性资产交换、债务重组及非同一控制下企业合并等事项引入了公允价值的计量属性。事业单位引入公允价值，并不是否认和抛弃其他的计量属性，当前在我国事业单位仍然实行以历史成本为主、其他计量属性为辅，各种计量属性适应不同计量对象的特点，同时并用的原则。目前应在有些交易或事项中引入公允价值，如在非货币性资产交换、债务重组等方面引入公允价值计量属性并设置较为严格的限制条件。　　2.不断提高会计人员的业务素质。公允价值的引入比历史成本在技术和人才等方面均提出了更高的要求。由于引入公允价值计量属性要求会计人员具备较高的职业判断能力和专业知识水平以及丰富的实践经验。因此必须改善我国事业单位会计人员的培养模式，不断提高会计人员的业务素质。