公允价值在我国新会计准则体系中的应用来源：《中国管理信息化》2008年第12期作者：黎云凤日期：2008-07-31字号[ 大 中 小 ] 　　一、公允价值的产生　　（一）公允价值产生的背景　　在20世纪80年代，美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但在这些金融机构陷入财务危机之前，建立在历史成本计量模式上的财务报告往往还显示为正常的财务状况。许多投资者认为，历史成本计量属性下的财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至误导了投资者对这些金融机构的判断，同时历史成本计量的不足也愈加明显。为此，公允价值这一会计计量属性应运而生，并得到许多国家和地区的承认和运用。　　（二）公允价值的概念　　公允价值是指在非强迫或非清算的交易中，双方自愿进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的金额。公允价值所倡导的是会计在对资产、负债以及所有者权益等的计量上要使交易的双方做到公平与公认，即强调计量的真实与公允。　　（三）公允价值计量的必要性　　随着我国资本市场的发展以及股权分置改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，我国已经具备了引入公允价值的条件。另一方面，历史成本计量的不充分性逐渐体现出来，如许多衍生金融工具得不到确认和计量；有些衍生金融工具即使得到计量也是很不相关的，因为衍生金融工具往往蕴藏着巨大的收益或风险，单靠一次按取得成本的简单计量是无法反映其蕴藏的收益或风险的。所以适度、谨慎地引入公允价值，更能反映企业的实际情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，符合时代的发展要求。　　二、公允价值在新会计准则体系中的应用　　公允价值在新会计准则体系中首先反映在《企业会计准则——基本准则》的第九章“会计计量”的内容中，可以看出，公允价值在新会计准则中占有很重要的地位。以下重点分析公允价值在各具体准则中的应用。　　（一）公允价值在《投资性房地产》准则中的应用　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》指出，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值计量的，应同时满足下列两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用此计量模式，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益“公允价值变动损益”。并且还规定已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得转为成本模式。　　在当前一般情况下，我国投资性房地产的公允价值都高于成本价。如果采用公允价值计量，那么对于拥有投资性房地产的企业，公司账面净资产和当期净利润必将在账面上充分体现，其价值的真实性大大提高。同时由于企业巨额利润浮出水面，将有效地提升公司股票的价值，企业缴纳的税额会相应攀升。　　新准则中对投资性房地产采用公允价值模式计量的规定，与国际会计准则基本趋同，更加方便了国际投资者横向对比国内、国外企业的价值。此外公司资产增值的透明度加强，有利于公司股票在证券市场上获得更加公允的定价，从而也有利于公司再融资，获得资本市场的种种便利。所以，以公允价值计量可以帮助企业更好地借助资本市场的力量来获得发展。　　（二）公允价值在《非货币性资产交换》准则中的应用　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件：一是交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，则应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。　　准则修订前采用的账面价值计算法，只有当非货币性资产交换涉及补价，收到补价方将收到的补价与交换过程已经完成的换出资产账面价值和应交的税金及教育费附加之间的差额，作为非货币性交易收益或损失，计入当期损益；不涉及补价以及支付补价方的的非货币性资产交换，均不确认损益。而新准则规定非货币性资产交换中运用公允价值来计量，将使这一交换产生利润，会直接大幅度地提高每股的净资产，降低市净率，有效提升公司股票的估值水平。但同时严格规定了运用公允价值计量的前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。　　（三）公允价值在《企业合并》准则中的应用　　《企业会计准则第20号——企业合并》中规定，针对同一控制和非同一控制下的合并，分别采用“权益法”和“购买法”两种会计处理方法。　　因为中国目前的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，不一定是双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，为避免利润操纵，从而规定以账面价值作为会计处理的基础。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。非同一控制下的企业合并采用公允价值，更为科学合理。　　非同一控制下的企业合并，视同一个企业购买另一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额，计入当期损益。反之，在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉。企业合并过程中发生的各项相关费用，应于发生时计入当期损益。　　（四）公允价值在《金融工具的确认和计量》准则中的应用　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，又可细分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款及应收款项、交易性金融负债、权益工具等。　　对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益“公允价值变动损益”。按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的，将不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法，即期末按公允价值进行计量。　　新的投资准则，修订调整后的投资分类为：交易性证券投资、持有至到期投资和权益性投资，其中交易性证券投资类似于原先的短期证券投资，现归于“交易性金融资产”。新准则未实施前，上市公司的证券类投资如果市价比成本低，必须计提减值准备；但如市价比成本高，而公司并没有抛出实现收益，账面盈利并不能计入当期损益。但新准则按公允价值入账，要求会计期末对交易性证券投资采用公允价值计价，确认公允价值变动损益，账面盈利就能直接计入当期损益。需要注意的是短期证券投资并不等同于交易性金融资产，所以并不等于短期投资大的企业具有更大的机会。　　新准则还规定交易性金融负债，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益；衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。这要求上市银行和证券公司为了避免给财务报表带来过大的波动，应当考虑表内化将对利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，以及衍生金融工具对报表的影响。　　（五）公允价值在《债务重组》准则中的应用　　《企业会计准则第12号——债务重组》中规定了债务重组的4种方式：以资产清偿债务，将债务转为资本，修改其他债务条件以及上述3种方式的组合等。债务人应当确认各种方式下债务重组的利得，计入当期损益“营业外收入”。　　修订后的新准则中，对于以实物资产抵债、将债务转为资本等情况，引进公允价值作为计量属性，并将债务重组利得计入“营业外收入”。具体情况如下：　　以存货资产抵债的，作视同销售处理，债务人按存货的公允价值确认收入，按其账面价值结转成本，收入与成本之差为营业损益，存货公允价值与重组债务账面价值的差额，即为债务重组利得；债权人收到的存货资产也按公允价值计量。　　以固定资产、无形资产等长期资产抵债的，作长期资产处置进行处理，债务人长期资产的公允价值与其账面价值之差为资产处置收益，计入“营业外收入”，长期资产公允价值与重组债务账面价值的差额，即为债务重组利得；债权人收到的长期资产也按公允价值计量，公允价值与重组债权账面价值之差，即为债务重组损失，计入当期损益“营业外支出”。　　将债务转为资本的，债务人应按所转股的公允价值作为清偿债务的价值，股份公允价值与面值总额之差作为资本利得计入“资本公积——股本溢价”，股份公允价值与重组债务账面价值之差作为重组利得计入“营业外收入”；债权人债权转为股权，所收到的股权按公允从价值入账，股权的公允价值与重组债权账面价值之差作为债务重组损失计入当期损益“营业外支出”。　　按新规定，如果抵债实物资产没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。而修订前的会计准则，将因债权人让步导致债务人豁免或者少偿还的负债计入“资本公积”账户。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益计入“营业外收入”，将直接反映在当期利润表中，可能会极大地提升其每股收益水平。　　三、有效运用公允价值计量的建议　　（一）加强我国市场经济体系信息化建设，建立统一而又充分竞争的交易市场　　公允价值是理智的双方在一个开放、不受干扰的市场中，在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值。公允价值得以合理运用的一个前提就是存在活跃的市场，而活跃市场的存在需要发育成熟的市场经济，所以说加强市场经济建设是以较低成本获得可靠的公允价值的条件。所以我们必须建立起一个统一而又充分竞争的交易市场，并加强我国经济信息化建设。就我国目前的市场环境而言，需要进一步完善资本市场，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的房地产市场和金融工具交易市场等。　　（二）加强职业培训，提高管理者和会计人员的素质　　我国作为新兴市场经济国家，许多资产还没有形成活跃的市场，会计信息的相关性固然重要，但应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值，有可能会出现人为操纵利润的现象。公允价值的评估需要依靠专业会计人员的职业判断，而如何提高会计人员的职业判断能力，应从两个方面入手：一是加强职业道德建设，切实加强诚信建设，提升思想境界，强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计准则的基础上处理会计业务，从根本上消除虚假现象的发生；二是加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。　　总之，新会计准则体系在一定程度上为合理科学地利用公允价值创造了条件，减少了利用公允价值进行利润操纵的可能性。但是，准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范，解决的是如何办的问题。对会计准则的恶意误用，不能归咎于准则本身，只能通过加强监管，加强职业道德教育，提高投资者甄别会计信息的能力等系统工程来解决。