浅析新借款费用准则中资本化金额的确定来源：《中国管理信息化》2008年第5期作者：孙志红日期：2008-07-11字号[ 大 中 小 ] 　　我国财政部于2006年2月15日正式发布新修订的《企业会计准则》，其中第17号具体准则为《借款费用》（以下称“新准则”），其与2001年1月18日财政部发布的《企业会计准则——借款费用》（以下简称“旧准则”）相比，在定义、账务处理等方面发生了一定的变化，基本上实现了与国际财务报告准则的趋同，针对借款费用准则的主要变化，本文拟就借款费用资本化金额的确定进行分析。　　一、借款费用资本化金额的确定　　借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。资本化，是指将花费的相关费用计入相应资产的成本。新准则规定企业在资本化期间内发生的专门借款的借款费用及符合一定条件的一般借款的借款费用予以资本化。也就是说新准则和旧准则相比，可予以资本化的借款范围扩大了，其包括专门借款和一般借款。　　专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。　　专门借款利息费用资本化金额的计算不再与资产支出相挂钩。　　二、专门借款利息费用资本化金额的确定　　根据新准则的规定可知：　　（1）在资本化期间按照实际发生的专门借款利息金额计入符合资本化条件的资产成本。因为新准则规定符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产，所以当企业一旦确认为借款费用资本化，其账务处理应为：借记在建工程、生产成本等科目，贷记长期借款、应付债券等科目。　　（2）因专门借款而发生的借款费用中应当扣除未动用的借款金额相应的短期投资收益或者存款利息收入。　　例如：天力公司为建造一栋办公楼，于2007年1月1日从银行借入一笔借款为专门借款，金额为200万元，年借款利率为8%，期限为5年。同时，该公司又借入年借款利率为9%的专门借款100万元，期限为3年。该工程于2008年6月30日完工，工程款支出如下：2007年1月1日支出150万元；2007年7月1日支出50万元；2008年1月1日支出100万元。假定银行的存款年利率为4%.①计算该公司2007年专门借款利息资本化金额；②计算该公司2008年专门借款利息资本化金额。　　解析：本例中天力公司在2007年1月1日同时借入两笔专门借款，但是该公司并不是一次性投入所有的专门借款，而新准则规定专门借款利息费用资本化金额的计算不再与资产支出相挂钩，即视同在2007年的1月1日该公司投入了所有的专门借款；但是新准则又规定因专门借款而发生的借款费用中应当扣除未动用的借款金额相应的短期投资收益或者存款利息收入。所以，应当扣除相应的利息收入。计算过程如下：　　2007年专门借款利息资本化金额　　=专门借款当期实际发生的利息费用-将闲置借款金额短期投资取得的投资收益　　=200×8%＋100×9%－50×4%×6/12－100×4%　　=20（万元）　　2008年专门借款利息资本化金额　　=专门借款当期实际发生的利息费用-将闲置借款金额短期投资取得的投资收益　　=[200×8%＋100×9%]×6 / 12　　=12.5（万元）　　三、一般借款利息费用资本化金额的确定　　新准则规定：　　（1）在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利息费用资本化。　　一般借款费用予以开始资本化必须同时具备3个条件：　　1）资产支出已经发生。资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付、转移现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。　　2）借款费用已经发生。是指已经发生了因购建或者生产资产而借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。　　3）为使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的购建活动或生产活动已经开始。　　（2）资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定。　　一般借款的资本化金额　　=一般借款累计支出加权平均数×一般借款加权平均利率　　（3）资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。　　一般借款加权平均利率　　=（所占用一般借款当期实际发生的利息之和±当期应摊销的折价或溢价）÷所占用一般借款本金加权平均数×100%　　（4）一般借款的累计支出加权平均数应当根据每笔资产支出金额占用期间来计算确定。　　一般借款累计支出加权平均数　　=∑每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数／会计期间涵盖的天数　　公式中的“每笔资产支出占用的天数”是指发生在资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述时间长度一般应以天计算，有时考虑到资产支出发生笔数较多，而且发生比较均衡，也可以月数计算。　　一般借款累计支出加权平均数　　=∑[（月初资产支出余额×当月资产支出算术平均数）×1／会计期间涵盖的月数　　（5）利息资本化金额的限额。在应予资本化的每—会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。如果根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的利息资本化金额超过当期借款实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和（或差），应以当期实际发生的利息与折价或滥价的摊销金额之和（或差）作为当期应予资本化的利息金额。　　四、综合举例　　根据新准则的具体规定举例进行探讨。　　例：建安公司于2007年1月1日动工兴建一栋办公楼，工程采用出包方式，按工程进度支付工程款。工程于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。建造工程资产支出如下：2007年1月1日，支出1 500万元；2007年7月1日，支出2 500万元，累计支出4 000万元；2008年1月1日，支出1 500万元，累计支出5 500万元。公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为8％。办公楼的建造还占用两笔一般借款：A银行长期贷款2 000万元，期限为2006年12月1日至2009年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。发行公司债券1亿元，发行日为2006年1月1日，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%.假定全年按360天计。　　（1）计算2007年借款利息资本化金额并且作出相应的账务处理。　　2007年专门借款利息资本化金额　　=专门借款当期实际发生的利息费用-将闲置借款金额短期投资取得的投资收益　　=2 000×8%-500×0.5%×6=145（万元）　　一般借款资本化率（年）　　＝（2 000×6%＋10 000×8%）/（2 000+10 000）=7.67%　　2007年一般借款利息资本化金额　　=超过专门借款的资产支出加权平均数×一般借款的资本化率　　=2 000×6／12×7.67% = 76.7（万元）　　2007年利息资本化金额= 145＋76.7 = 221.7（万元）　　有关账务处理如下：　　借：在建工程221.7　　　　财务费用858.3　　　贷：长期借款280　　　　　应付债券800　　（2）计算2008年借款利息资本化金额并且做出相应的账务处理。　　2008年专门借款利息资本化金额　　=专门借款当期实际发生的利息费用-将闲置借款金额短期投资取得的投资收益　　=2 000×8%×6／12 =80（万元）　　2008年一般借款利息资本化金额　　=超过专门借款的资产支出加权平均数×一般借款的资本化率　　=3 500×6／12×7.67% = 134.23（万元）　　2008年利息资本化金额=80+134.23=214.23（万元）　　有关账务处理如下：　　借：在建工程214.23　　　　财务费用865.77　　　贷：长期借款280　　　　　应付债券800　　五、新准则对企业带来的主要影响　　新准则已经不局限于规范固定资产是“符合资本化条件的资产”，投资性房地产和存货都有可能列入“符合资本化条件的资产”。因此，新准则将会增加存货及投资性房地产借款费用资本化相关业务的会计处理。同时，新准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，将会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，增加当期利润。