投资性房地产会计计量与核算来源：《财会通讯》2008年第3期作者：周桂芳日期：2008-05-29字号[ 大 中 小 ] 　　一、投资性房地产的确认　　投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。具体包括已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权。不属于投资性房地产的一是指自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；二是作为存货的房地产。企业在执行投资性房地产准则时，应根据投资性房地产的定义和主要内容，对企业的资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认和计量。　　在会计实务中，企业对“固定资产”和“无形资产”科目下核算的建筑物和土地使用权，对照投资性房地产准则和《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》，满足投资性房地产定义的建筑物和土地使用权，按投资性房地产准则核算；满足固定资产定义的建筑物按《企业会计准则第4号——固定资产》核算；满足无形资产定义的土地使用权按《企业会计准则第6号——无形资产》核算。具体操作时，企业可以从投资性房地产的定义来确认。作为投资性房地产进行核算的建筑物和土地使用权，应同时满足下列条件时予以确认，一是企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益；二是该项投资性房地产的成本能够可靠地计量；三是作为投资性房地产的建筑物和土地使用权，应能单独计量和出售，即该投资性房地产的产权可单独划转和交割。企业还可采用排除法确认投资性房地产：企业用于生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产以及房地产开发企业作为存货的房地产不属于投资性房地产；企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产；母公司以经营租赁方式向子公司出租房地产，该项房地产应确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并财务报表时，作为企业集团的自用房地产。除此之外，企业持有的房地产应作为投资性房地产。　　二、投资性房地产的计量　　（一）投资性房地产的初始计量投资性房地产准则规定，投资性房地产应按成本模式进行初始计量，对外购的投资性房地产按买价、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出，作为入账价值；对自行建造的投资性房地产，按建造该资产使其达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值；以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。会计核算时，按应计入投资性房地产的入账价值，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。　　（二）投资性房地产的后续计量投资性房地产与作为固定资产或无形资产核算的自用房地产在会计处理上的*5不同是对投资性房地产的后续计量。投资性房地产的后续计量既可采用成本模式，也可采用公允价值模式。公允价值的引入准则强调适度谨慎，主要是考虑我国作为新兴市场经济国家，许多资产还没有活跃市场，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现人为操纵利润的现象，因此，我国投资性房地产准则规定，只有存在活跃市场，公允价值能够获得并能可靠计量的情况下，才允许采用公允价值计量。否则，采用成本模式计量。准则同时规定，企业对投资陸房地产的计量模式一经确定不得随意变更。由成本模式转为公允价值模式视为会计政策变更，而采用公允价值计量模式的不得转为成本模式。　　[例1]8公司属于A公司控制下的子公司。2005年12月31日，A公司购入一价值为1500万元的建筑物自用，预计使用年限为20年，采用直线法计提折旧，假设报废时无残值。使用一年后于2007年1月1日A公司将该建筑物出租给B公司，租金收入为10万元，于年末一次性结算，租期为2年。出租当日该建筑物的公允价值为1550万元，2007年12月31日该建筑物的公允价值为1600万元，2008年12月31日建筑物的公允价值为1700万元，2008年12月31日租期届满收回，对外出售，价格为1800万元。　　在成本模式下，企业应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量、计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行减值测试，计提相应的减值准备。取得投资性房地产时，借记“投资性房地产”，贷记“银行存款”等科目；计提折旧或摊销时，借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”；取得租金收入时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”。　　（1）2007年1月1日A公司将该建筑物对外出租时　　借：投资性房地产15000000　　　贷：固定资产15000000　　（2）2007年计提折旧　　借：其他业务成本750000　　　贷：投资性房地产累计折旧750000 （3）收取租金时　　借：银行存款100000　　　贷：其他业务收入100000　　企业对投资性房地产采用公允价值模式计量的，不对其计提折旧或摊销，应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。取得投资性房地产时，按取得时支付的相关费用，借记“投资性房地产（成本）”，贷记“银行存款”；资产负债表日确认公允价值变动损益时，借记“投资性房地产（公允价值变动）”，贷记“公允价值变动损益”；收取租金时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”。　　（1）以2007年1月1日的公允价值作为投资性房地产的取得价值　　借：投资性房地产——成本15500000　　　贷：银行存款15500000　　（2）取得租金收入时　　借：银行存款100000　　　贷：其他业务收A 100000　　（3）2007年末确认公允价值变动损益　　借：投贤陸房地产——公允价值变动500000　　　贷：公允价值变动损益500000　　三、投资性房地产的转换　　（一）成本模式下投资性房地产转换的会计处理在成本模式下，无论是由投资[生房地产转换为自用房地产，或是相反方向的转换，都不改变所转换房地产的账面价值、计量或披露信息，直接将转换前的账面价值作为转换后房地产的入账价值。　　承例1，成本模式下分以下几种情况分别核算，转换日为2003年1月1日。　　（1）将自用的建筑物和土地使用权或作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面原价、累计折旧、减偵准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目。转换时，　　借：投资性房地产15000000　　　　累计折旧750000　　　贷：固定资产15000000　　　　　投资性房地产累计折旧750000　　（2）将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面价值、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“减值准备”等科目。转换时，　　借：固定资产15000000　　　　投资性房地产累计折旧750000　　　贷：投资性房地产15000000　　　　　累计折旧750000　　（二）公允价值模式下投资性房地产转化的会计处理在公允价值模式下，以转换当日的公允价值作为转换后房地产的入账价值。公允价值与原账面价值的差额，分以下情况处理。　　（1）将投资性房地产转为自用的，按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”等科目，按其账面价值贷记“投资性房地产（成本）”，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“投资性房地产（公允价值变动）”，账面价值与公允价值的差额计人当期损益，借或贷记“公允价值变动损益”。　　2008年12月31日租期届满收回，其公允价值为1700万元。　　借：固定资产17000000　　　贷：投资性房地产——成本15500000　　　　　投资性房地产——公允价值变动500000　　　　　公允价值变动损益1000000　　（2）将作为存货或自用的房地产和土地使用权转为投资性房地产的，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，会计核算时，按公允价值借记“投资性房地产”，其差额借记“公允价值变动损益”，按账面价值贷记“固定资产”。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计人所有者权益。按公允价值借记“投资性房地产”，按账面价值贷记“固定资产”，其差额贷记“资本公积（其他资本公积）”。　　转换日的公允价值小于原账面价值的，假如例1中该建筑物2007年1月1日该建筑物的公允价值为1400万元。则　　借：投贤陸房地产——成本14000000　　　　公允价值变动损益1000000　　　贷：固定资产15000000　　转换日的公允价值大于原账面价值的，假设2007年1月1日该建筑物的公允价值为1550万元。　　借：投资性房地产——成本15500000　　　贷：固定资产15000000　　　　　资本公积——其他资本公积500000　　四、投资性房地产的处置　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毀损时，应通过“固定资产清理”科目核算。处置投资性房地产时，将投资性房地产账面价值转入“固定资产清理”科目，借记“固定资产清理”，贷记“投资性房地产”；取得处置收入时，借记“银行存款”，贷记“固定资产清理”；发生处置支出及相关的税费时，借记“固定资产清理”，贷记“银行存款”等科目；结转清理净损益，清理净损失记入“营业外支出”科目，清理净收益记入“营业外收入”科目。同时，在公允价值模式下，将作为存货或自用房地产转换为投资性房地产时，转换当日的公允价值大于原账面价值计人所有者权益部分，转入处置期的当期损益。　　2008年企业出售该建筑物时，其会计核算为：　　（1）转入清理时　　借：固定资产清理17000000　　　贷：投资性房地产——成本15500000　　　　　投资性房地产——公允价值变动1500000　　（2）取得收入时　　借：银行存款18000000　　　贷：固定资产清理18000000　　（3）计算应缴营业税，按转让收入的5.5％计算应缴营业税及附加99万元（1800×5.5％）　　借：固定资产清理990000　　　贷：应交税金——应缴营业税及附加990000　　（4）结转清理净收益　　借：固定资产清理10000　　　贷：营业外收入——处理投资性房地产净收益10000　　（5）公允价值模式下，将原计人“资本公积——其他资本公积”科目的未确认转换收益，转入当期损益。借记“资本公积——其他资本公积”，贷记“其他业务收入”。