我国传统复式簿记思想改良的探索、实践及启示来源：《财会通讯》 2008年第2期作者：刘常青日期：2008-05-16字号[ 大 中 小 ] 　　我国传统复式簿记思想从人名账户思想、物名账户思想、账户平衡思想等主要方面展示了其发展及特征，并在18世纪中叶达到了相对成熟阶段（刘常青，2005）。然而正当我国传统复式簿记思想循着自己固有的规律不断发展完善之时，鸦片战争的爆发使西式簿记随着西方列强的入侵进入我国，我国会计思想进入了一个新的环境。然而以徐永祚先生（公元1891年—1959年）为代表的一批我国会计学者不甘我国会计的落后，运用改良中式簿记思想对我国传统复式簿记思想进行改良，并不断推广应用，取得显著成效。　　一、我国传统复式簿记思想改良的探索过程　　徐永祚先生在我国传统复式簿记思想的改良中功不可没，他在其《改良中式簿记问题》一文中对我国传统复式簿记思想改良的探索过程进行了很好的总结说明：*9阶段，主张西式簿记，且主要对大规模新式企业进行改良。民国七、八年（公元1918年—1919年）以后。徐永祚先生负责主编银行周报，“当时对西式簿记及会计原理，虽之粗知梗概，而于中国通行之簿记及账法，则几一无所知。以为中国簿记颠倒紊乱、支离破碎，毫无研究之价值，充其极不过一单式簿记耳，故主张根本废弃，完全改用西式簿记”。第二阶段，初识中式簿记的用处，但只主张采用中式簿记的形式。民国十二年（公元1923年）问，徐永祚先生从事会计师业务已有多年，“鉴于西式簿记不能为一般人所认识，完全仿行，究其未便。且因改用西式簿记，而致簿册笔墨均须仰给于舶来品，价值昂贵，亦非提倡改良之道”，这时期的徐永祚先生主张采用中式簿记的形式，同时采用西式簿记的原理和内容，如将西式横写改为直写，采用毛笔作为工具，采用中文进行书写等，并曾经为商会及几所大学谋划会计改良，社会反应颇好，但由于“所用之账理账法，全仿西式，非一般人所能习”，因此“未能推行于工商各业”。第三阶段，主张不仅应该保留中式簿记的形式，还应该保留中式簿记的实质，但应对中式簿记进行改良。民国十四、五年（公元1925年—1926年），徐先生因执行业务多年，与工商界的接触日渐增多，同时努力于对中式簿记的调查，对中式簿记的日渐熟悉使他逐渐改变了对中式簿记的看法，他主张应该保留中式收付簿记法，仅需要从账户分类、账簿组织以及会计规划等方面进行改良，而对记账金额所采用的数字以及账簿格式不作规定，以便减少推行的难度，事实证明这样的判断和做法很准确，推行的实际成效也很好。但由于中式簿记书写的金额全采用会计数码体，所占地位很多；并且账簿采用直式，不能够敷设多栏金额，因而无法仿照西式簿记的统辖记账法，因此认为“中式簿记仅收付账目较少者适用之，未足以语大规模事业也”。第四阶段，改良思想日渐成熟。民国二十二、二十三年（公元1933年—1934年），徐永祚先生突然有三项重大发现：*9是可以采用账簿分割法来代替西式簿记常用的多栏记账法。他说，“近世簿记法之能应事业规模之大小与账目收付之繁简，以变化其账簿组织者。全赖利用多栏记账法与账簿分割法，以达到其分化与集合之能事，增进会计上办事之效能。中式簿记，中文直写，其直幅不宜过长，虽无敷设多栏金额之便利，但能利用账簿分割法，以变化其账簿组织”。第二是中式簿记采用的统辖记账法非常简便，并且效果显著。他“尝因代办某纸版公司及某轮船公司之会计事务（均用西式簿记凭单记账法）而发现中式簿记简便的统辖记账法”，统辖记账法能够“汇合同类项目记账，以便过账及结算，均于记账事务上，节省极大之劳费”，这种方法“行之于某药房某书局，而成效大著”。第三是中式簿记的四柱清册比西式簿记的平衡试算法效用更大，他认为，四柱清册可以“根据各种分日记簿及誊清簿，编成每日每月或每年之结算表，可以检验每一个期间记账及计算之有无错误，并可表现每一个期间账目收付之结果及经过与比较，较诸西式簿记之平衡试算法，效用尤大”，因此认为“中式簿记亦能适用于大规模事业之会计，如某大烟草公司、某大药房、某大书局等，其著例也”。　　二、我国传统复式簿记思想改良的实践及成效　　（一）我国传统复式簿记思想改良的实践做法如前所述，徐永祚先生等在对我国传统复式簿记思想进行改良的探索过程中，改良思想日渐成熟，并形成改良中式簿记思想。我国传统复式簿记思想改良的实践做法遵循了改良中式簿记思想的思路及其内容。改良中式簿记思想的总体思路就是“采用与沿用”，即采用新式会计与复式簿记之原理原则，沿用中式簿记法中与复式簿记法相符合的理论及方法。具体内容可以概括为：（1）记账凭据。规定凡收付必须取得收据，以作为记账的凭据，或称为记账凭单，具体来说分为收款凭单、付款凭单和转账凭单三项，并采用记账凭单取代了原来采用的草流。（2）科目分类。根据新式会计科目的特点对传统中式簿记的科目进行了分类，具体把会计科目分为两大类：*9类为财产项目（或者称为资产负债科目），包括资产和负债两大项，其中资产类包括现款、存货、投资账、器具装修、不动产等；负债类包括股本等；资产负债共同类包括往来、票据、货款、证金、存欠款、暂记款等。第二类为损益项目（或者称为损失利益科目），其中损失类包括进货、推销费用、事务费等；利益类包括销货、进货折让、收入回佣等。（3）账簿组织体系。在账簿组织中，根据大、中、小工商企业的实际情况，如营业性质、规模大小等不同特征，设置出六种不同的账簿组织体系。在账簿的具体设置中，主要包括主要簿、辅助簿和结算表。其中主要簿主要设置有流水簿和誊清簿两种，若需要还可进一步细分，在流水簿下再设置现款流水和转账流水，在誊清簿下面再增设财产誊清和损益誊清，也可根据业务需要将账簿进行更详细的分割。辅助簿主要设置有认股簿、股票存根簿、股东分户簿、股份转让簿、股息红利簿、来票簿、出票簿、薪工簿、单据簿等。结算表主要设计有日计表、各账目合计余额表、商品查存表、资产负债表、财产目录、损益计算书。这基本上形成了从日记账一分类账一日、月表（统辖账户）一年报表的较完整体系。（4）记账方法。各种账簿的登记方法是：首先根据记账凭单登记人流水簿，登记规则是凡现金收付事项，只记与现金发生对应关系的账户，而以收、付之差，反映为现金净余额；转账事项则视同现金，以虚收虚付处理，记录时有收有付，收付相等。其次，流水簿的记录一般根据业务繁简来每日、每旬或者每月过入誊清簿，在过账时一般收入方过人收方，付方过入付方。只有现金流水过账时需要反其收付过账，即现金流水的收方需要过人誊清簿的付方，现金流水的付方需要过人誊清簿的收方以方便以后编制结算表。如果不设置现金流水，就需要将流水簿的现金余额直接抄入结算表的付方，以便参加平账。需注意的是，现金账需要做到账实相符。（5）结算方法。结算方法主要采用四柱结算法，即将各种流水簿（或誊清簿）的记录都按照昨日（或上月）结余、本日（或本月）共收、本日（或本月）共付、本日（或本月）结余四项分别记入各种结算表。具体来说，根据流水簿的每日记录编制日计表，用于统辖各种流水簿；根据誊清簿的记录编制月计表，用于统辖各种誊清簿；根据每一账目编制各科目合计余数表，用于统辖各账目的细目和分户；根据誊清簿摘录财产账目的详细内容，编制财产目录，并于实地盘存后，根据账实核对情况来编制商品查存表。再次，需要编制资产负债表和损失利益表。待每届决算期末，根据期末月计表内关于资产负债各账目的余数以及查存表内的结数编制资产负债表，本表收付两抵的余数，如果负债多于资产，为本届亏损；反之，如果资产多于负债，则为本届盈余。根据期末月计表内关于损失利益各账目的余数及查存表内的结数来编制损失利益表，本表收付两抵的余数，如果利益多于损失，为本届盈余；反之，如果损失多于利益，则为本届亏损。此外，对于账簿的质料、页数、账簿启用手续、记账字体与数字、结算时所用戳记、更正登记方法等都作了强制性或推荐性的要求。　　（二）我国传统复式簿记思想改良的实践及其成效我国首先进行改良的是银行会计，银行会计的改良始于前清大清银行（后改名为中国银行），吴达铨、谈丹崖、谢霖甫诸先生仿照日式簿记法对我国传统复式簿记进行了改良；其次是效仿英美，颁行铁道会计则例及簿记程式对铁路会计进行改良；再次是参酌银行簿记及日本制度对交易所会计进行改良。徐永祚先生在不断积累经验的基础上，最终选择了商业会计作为较大规模推广应用改良中式簿记思想的突破口，并在实践上和理论上均卓有成效。1933年徐永祚先生拟定了《改良中式商业簿记方案》；同年出版了《改良中式簿记概说》一书，推出了一套完整的中式簿记改良方案；1935年出版了《改良中式簿记实例》一书，拟定了三、四十种标准账簿表单，并分别在工商企业推行。截至1933年，徐永祚会计师事务所已经为300余家商业企业改良了会计工作，成绩显著。同时这一系列著作也极好地体现了他的改良中式簿记思想，其中《改良中式簿记概说》是我国*9部较系统地阐述收付簿记法的会计专著。　　三、我国传统复式簿记思想改良的启示　　我国传统复式簿记思想在改良中至少处理好了以下三种关系，使改良工作获得很大成功。首先，较好地解决了中西关系。我国传统复式簿记思想的改良既保留了中式簿记中可以保留的部分又吸收了西式簿记的原理原则，可谓中西合璧，相得益彰。在改良中式簿记时，保留中式簿记习惯的有：现金收付记账法；上收下付的账页格式；四柱结算法（扩展应用至包括现金的多方面）；会计数码体，并推荐使用广式数码（即I、II等）表示过清的“过”或“入”等戳记；会计科目或账户的习惯名称；采用传统的方法对资产负债表以及损益表进行损益计算等。借鉴西式复式簿记的有：复式记账法；记账凭单制；按照西式会计科目的类别对中式科目进行分类，以会计凭单取代原来的草流并根据记账凭单来登记日记账，从而改良了原来的“三账”体系；以资产负债表、损益计算书以及财产目录取代了原来的“结册”，从而改良了中式账簿组织体系；将账簿划分为主要簿和辅助簿等，都是根据西式簿记对中式簿记进行的改良。其次，较妥当地解决了继承与改良的关系。通过因势利导来改良中式簿记是较好的选择，把西式借贷会计的优点融合到中式收付簿记中，这种不改变原有记账习惯的改良，一方面保存了传统中式簿记的优点，并促进了其发展，另一方面又为千万家企业解决了会计方法不能适应现实需要的燃眉之急。再次，较好地解决了理论与实践的关系。徐永祚先生除撰书、写文宣传改良中式簿记思想外，还为企业设计会计制度进行会计检查与证明，也从事财产清算等其他会计师业务，并在企业中施行他所拟订的改良方案。　　徐永祚先生等会计界人士通过宣传改良思想、设计会计制度、培训会计人才等多种途径施行改良中式簿记思想，对我国传统复式簿记进行改良，对改善当时我国会计的落后状况发挥了很大作用。同时先生的所想所为也留下了诸多启示：中西合璧要求跨越地域限制，继承与发展相结合要求跨越时间限制，理论与实践相结合要求讲求实效，不能就理论而理论。在改革开放的今天，我国会计同样应保持该优良传统、结合我国国情并广泛吸收各国会计的优点以很好地发展。我们应超越地域限制、超越时间限制，全方位地兼收并蓄，客观地反映和记录会计的发展，遵循历史规律满怀豪情地创造会计历史。笔者坚信，我国会计的明天将更加辉煌！