可持续发展与环境会计研究来源：会计之友作者：张以宽日期：2008-05-04字号[ 大 中 小 ] 　　一、可持续发展是宇宙人生的客观规律　　（一）生生不息是宇宙人生的大道　　我国古圣先贤认为宇宙运化过去无始，未来无终，通过仰观天文，俯察地理，中知人事提出了天人合一的宇宙观。以太极八卦图式作为揭示宇宙人生大道的全息图。认为人和一切事物都是在一定时空环境中产生、存在和发展的。太极图中阴阳互根，既相互对立，又相互和谐。天地人三才，以人为本。人应“与天地合其德，与日月合其明，与四时合其序”（《易经。系辞》）。人应爱护环境，善待万物，善待他人，达到人与自然的和谐，人与人的和谐以及人与社会的和谐，才能持续、健康地发展。　　《易经。系辞》中指出：“天地之大德曰生，生生不息”。“盛德大业至矣哉，富有之为大业，日新之谓盛德。生生之谓易……”。即是说盛明德行，就是使人和万物发展，财物富足，并使各种事业发展，日新月异，以实现通达变化之大道。孔孟之道，向往大同，政通人和，社会安定，国富民强。为此，提倡以仁为核心的伦理道德观念，以“五常”（仁、义、礼、智、信），“八德”（孝、悌、忠、信、礼、义、廉、耻）为立国之本。孝悌是做人的根本，保证人民代代相传，国君要爱民惜物，节财善用，做到“利民、裕民、养民、惠民”，他们主张使民以时，孟子与梁惠王论政时，说：“不违农时，谷不可胜食也；数罟不入洿池，鱼不可胜食也；斧斤以时入林，林木不可胜用也，使民养生丧死无憾也，养生丧死无憾，王道之始也”。（《孟子。见梁惠王》）。北宋哲学家张载有一句名言：“民吾同胞，物吾与也”。即人民是我同胞；万物都是我的朋友。　　从上述遵重自然规律，施仁政于民，促进社会、经济发展，伸张公平正义，善待宇宙万物，保护生存环境，都体现了以人为本、可持续发展的宇宙人生大道。中外有识之士认为：古代环境理论源于中国。如能按照古圣先贤教导行事，我国环境污染和破坏不至于到如此严重程度。　　（二）经济发展污染破坏环境，违背了可持续发展规律　　建国以后，我国学习原苏联的经验，实行工业化、现代化，采取了中央集权的计划经济模式。实行粗放式经营、高消耗、低效益。先污染、后治理的环境管理方式，对矿产资源乱采乱挖，对生物渔业资源乱捕乱杀，对森林植被乱砍乱伐，废水、废气、废渣乱排无度，成为世界上环境污染破坏最严重、资源浪费最严重的国家之一。在实行改革开放以后，虽然在经济发展中取得了举世瞩目的成就，但对资源浪费越加严重，环境污染破坏未能好转。水源、空气、土地资源污染破坏更加严重。虽然投入数以亿计的资金，但由于边治理边污染，一直未见效果。江河湖海污染，以淮河、太湖最为突出，守在太湖边没有水喝，云南滇池已成一盆污水。人民喝不上干净的水，呼吸不到新鲜空气，严重地干扰了人民生存权利和民主法治建设的实施。另外，在西方思想文化侵蚀下，助长了某些人的贪婪，促使物欲横流，道德滑坡，一些人大量侵占钱财，腐败案件迭出。由于权钱交易，更加助长了矿产乱采乱挖，如（山西等省的乱采煤矿）森林乱砍滥伐，（海南省七年违法砍伐天然林近百万亩）。各地区废水、废渣、废气乱排无度。有些人大量进口洋垃圾造成深度污染，加重了环境污染破坏的程度。十五期间节能、减排指标没有完成。最近世界经合组织给我国环境状况打了低分。　　面对这种情况，我们不仅失责于人民，也违背了古圣先贤的祖训。　　二、建立环境核算与监控体系势在必行　　环境的污染和破坏是由多种因素，多方面原因造成的，必须综合治理。环境的污染和破坏除工业以外，还有农业、林业、水利、电力、洗染业、加工业、旅游业、医药卫生业与废品收购处理业也有密切关系，生活垃圾关系千家万户。许多节能、减排和污染治理都是由各部门多方进行的。不能只靠环保总局一家进行管理，应当以环保总局为主与各相关部门联合建立环境治理机构，共同承担节能、减排、治污、防止破坏等任务。为便于开展工作还应吸收公安、监察等部门参加以减少执法阻力，为了加强领导，可由国务院总理或副总理担任组长。　　我国考评地方官员和企业领导业绩主要以GDP上升为标准，这实际是过去计划经济制度时期，以产值论英雄的继续。事实上我国环境污染和破坏之所以屡禁不止，有法不依，执法不严，监督不力，主要是地方保护主义作怪，官商勾结，使中央政策贯彻不下去。除一些人以权谋私以外，很多是怕影响地方财政收入，不愿让污染大户关、停、并、转。关键是党政及企业领导人想靠GDP上升业绩升官发财，置环境污染和破坏于不顾。虽然涉及官商两方面人员，但是地方政府官员是主要方面，必须改变各级党政及企业领导人员业绩考评办法。经济发展应以保护环境为前提，把环境治理作为业绩考评的主要内容，并应实行问责制，加强舆论监督和群众监督，并通过环境审计和经济责任审计进行审查评价，追究失职、渎职者的行政责任和法律责任。　　改革开放以来，曾经建立了一系列有关环境保护和治理的国家法律和行政法规。特别是在2003年，开始实施了《中华人民共和国环境影响评价法》，将环境影响评价，从单纯的建设项目，扩展到各类发展规划，从决策源头防止污染和生态破坏，提供了法律保障。对可能造成不良影响的规划或建设项目，必须举行论证会、听证会或采取其他方式，征求有关单位、专家和公众对环境影响评价的意见，以利于保证公民对环境的知情权，突出了社会公众在环境保护中的作用。　　2006年，《中国绿色国民经济核算研究报告2004》对外公布，表明了政府要求环保部门和统计部门对环境污染破坏造成经济影响进行美化的要求。2007年4月环保总局颂布了《环境信息公开办法（试行）》要求政府每年三月末前，公开17个方面的环境信息，对自己履行环境职责的情况向社会公众披露，同时鼓励企业自愿公开环境信息，有了对国家列入重度污染各单位企业实行强制披露环境信息的规定。这些都提高了环境治理的透明度。众所周知，世界经济发展经过原始经济、农业经济、工业经济、生态经济几个时代。世界发达国家已进入生态经济时代，我国仍处在工业经济发展时代，环境污染、破坏比较突出，严重地影响了人民的健康和生命安全，形势十分严峻，对临近国家也产生了影响。　　综上所述，要落实科学发展观，贯彻以人为本，可持续发展的方针；要扭转以牺牲环境、资源为代价的经济发展模式，必须引起国务院领导、各级政府官员、企事业单位负责人的高度重视和广大群众的积极参与。而要加强环境污染治理，节能减排，提高效益，就必须加强环境管理，特别是监控都需要的可靠信息和相应的证据。因此，必须建立以绿色GDP为中心的核算与监控体系，充分发挥业务核算，统计核算和会计核算的作用，做好ISO14000环境评价，注册会计师和国家审计机关的控制和监督。由于会计核算是以凭证为依据，进行连续的、系统的、全面的、综合的核算，不仅能提供单位的规范核算指标，也能提供综合、货币价值指标，所以显得更为重要。建立健全环境会计体系，对防止环境污染破坏和资源的耗费，对贯彻以人为本的可持续发展战略，建立物质资源节约型、生态环境友好型的和谐社会具有重要的现实意义。　　三、建立环境会计体系的思考　　（一）环境会计的定义　　由于环境会计是近年来出现的新生事物，各国会计界对它的界定不一致，有的称其为社会责任会计的一个分支；有的从生态经济角度，称它为绿色会计，有的从它核算、反映、监督的内容是环境治理有关业务事项，把它称为环境会计。笔者倾向后者，认为环境会计核算反映和监控的内容是环境治理与监控的业务事项，其目的是防止污染、破坏；保护生态平衡，提高环境效益，防止人身伤害。因为财务会计、管理会计和部门专业会计都是以其核算反映监督内容来定名的，所以环境会计也应依此原则来定名比较合适。　　（二）环境会计仍处在逐步形成阶段　　财务会计历史悠久，是人所共识的。管理会计是在资本主义发展时期，美国实行泰罗制之后，由于加强经济管理，提高经济效益的需要而形成的。而环境会计是在上世纪80年代以后，鉴于工业生产对环境污染破坏，资源浪费，影响地球村人们生存和可持续发展而提出的一种核算形式，20世纪末期到进入21世纪，人们才开始认识到环境污染破坏，损害生态平衡，破坏生态链，人们才开始重视绿色会计。建国以来，我国建立了适合计划经济体制的财务会计制度。改革开放以后，学习欧美各国的会计经验，特别是国际会计师联合会提出的会计准则，建立了一套自己的财务会计体系。而环境会计仍处在研究探索阶段，尚未形成环境会计体系。　　（三）我国环境会计核算仍隐含在财务会计之中　　在我国，现行企业会计准则和会计制度没有系统的环境会计规定。在2006年2月新颁布的企业会计准则中仍没有关于环境会计专门项目，只是对环境事项的确认、计量和报告要求作了一些规定。　　1.或有事项准则范围扩大，包括了预计环境负债。或有事项准则不再将因环保法律，合同、环境污染整治等事项引起企业应负担的环保义务（含法定义务、规定义等）排除在预计负债、或有负债的列报范围之外。新准则要求由于环境负债及环境影响导致资产价值减损都须在财务报表中确认和计量，并在附注中加以披露。较旧准则有很大改进。　　2.对固定资产弃置费用的特殊考虑。规定企业确认、计量环境修复义务引起的支出有两种方法：一是将弃置费用资本化；二是在发生时，计入费用。在《企业会计准则第4号——固定资产》中规定：“确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素”；《企业会计准则第27号——石油天然气井开采》中规定：企业承担的矿区废弃处置义务，满足预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。矿区废弃、是指矿区内的最后一口井停产。这样做的目的就是反映企业对环境维护的法定义务。在这条准则中还规定：要披露石油天然气资源的储量。规定企业在财务报表附注中披露所拥有的国内和国外的油、气储量年初、年末数据。这样就体现了对自然资源用料的重视。　　3.对生物资产的创新分类。与原农业会计制度相比，新颁布的生物资产准则有两点创新之处：一是在生物资产的分类中，明确将公益性生物资产作为一个类别；二是规定了天然起源的生物资产的计量方法。公益性生物资产（如国家建设的防护林区、生态林等）与天然起源的生物资产（如自然保护区、森林、森林公园等）在我国环境保护和生态建设中起着重要作用。明确这两类资产的确认和计量，对准确反映企业所需的环境资源受托责任具有重要意义。　　必须指出：环境会计应包括环境资产、环境负债、环境投资、环境成本、环境损失、环境收益等多项内容。我国会计准则中对这些内容没有规定具体项目。环境资产、环境负债等包括在相关准则中没有单独项目，只在财务报表附注中加以说明，没有系统完整的环境会计资料，对煤炭、钢铁等矿产资源也没作出规定。比起美国、日本、澳大利亚等国的环境会计准则规定尚有相当差距。　　（四）关于建立环境会计体系的几点建议　　自上世纪末，我国有些会计学者对环境会计作了一些研究，也发表了少量论文和专著，但从实际情况来看，无论从理论研究还是环境会计准则、制度建设方面都是不够的，尚无成熟经验。笔者仅根据国内外情况和资料及个人学习体会，提几点不成熟的建议：　　1.建立环境会计体系，应当从环境会计主体、客体和信息使用者及利益相关者多方考虑　　（1）环境会计主体虽然是以企事业单位为主，但也涉及财政拨款的预算单位以及贷款的银行。企事业单位是环境资产和资金的使用者，环境治理、破坏责任的承担者，对环境治理和污染破坏的事项应当进行核算，提供相关信息。国家财政每年都要对环境污染、破坏治理投入数以亿计的资金，是否合法、合规，实际使用效果，如准河、太湖、滇池污染治理的投资为何打了水漂，有些省市用国债资金投资建设的污水处理厂没有了下文；有些建立了污水处理厂也未投入使用或未正常使用。除正常投资外，有些地区还有额外专项投资。如天津开发区向企业买蓝天，对热源厂燃煤锅炉脱硫设施每年补贴1400万元（7月31日《京华时报》）。建设项目环评后方能贷款，银行有无违规贷款，助长违法行为、环境会计客体就是它核算反映、监督、控制的内容（或称对象），因此，有关单位对环境会计客体，即投资、管理、污染治理及其成本、收益都应纳入环境会计客体范围。　　环境会计主体虽然是以企事业单位、财政预算单位及相关部门为主，并以银行为信息发布者，但环境会计提供信息使用者则包括：企业环境会计主体，即企事业单位及高层领导者；单位内部职工和工会（环境严重损失将影响职工利益、排废渣影响职工健康，如铅中毒；企业投资者和债权人；环保部门、证券监管部门、统计部门、工商部门、审计部门、广大社会公众、中介机构及媒体）。因此，环境会计信息披露应考虑多方面的要求，应以科学发展观为指导。　　（2）环境会计体系、准则、制度、制定单位和依据。在日本及欧美各国，环境会计准则发布单位，有的是环境保护部门，有的是社会以及审计组织（注册会计师协会）。我国《会计法》规定，由国务院财政部门领导全国会计工作。环境会计是会计体系的一个分支，所以环境会计准则和制度也应由财政部门负责。环境会计体系准则、制度设计除依据会计法规以外，还应以环境保护法律、法规，环境评估进行规范，以绿色GDP计算要求等作为依据，还应考虑银监会、证监会、相关规范的要求以及社会公众的需要。　　（3）环境会计体系信息应有一定的独立性　　会计体系仍以财务会计为主，管理会计和环境会计成为两个分支。为了节约核算资源和成本，有些环境会计核算的内容如环境资产、负债、投资、成本、收益、绩效等，可容纳在财务会计账目和报表之中。但要系统、全面地反映环境会计的核算内容，满足环境管理和绩效考核的需求，仍应有一定的独立性。如大型工业关于回收、处理、废水、废渣、废气工程投入资金形成的资产、负债，以“三废”工程。处理后形成的产成品，它不属于正常生产业务产品，其成本、收益、损失和绩效也应独立反映出来，在财务报表中有些虽作附注表示，但可另设一份环境会计成本、费用、损失、绩效的附表，更好地服务于各信息使用者。因此，环境会计信息系统信息处理，既有融合性，又有独立性。　　（4）环境会计信息资料的共享与求助　　环境核算与监控是由会计部门、统计部门、金融企业、环保部门以及审计机构多方进行的。既有时间性，又需多种计量单位；需要各部门通力合作信息资料共享，环境会计理论要为其他部门提供信息服务，也需要其他部门的支持，这样可以减少重复核算的资源浪费，收到事半功倍的效果。　　（5）环境会计理论研究应深入开展　　环境会计实务与理论皆处于滞后状态，亟须深入开展，支持环境会计体系的建立。财政部、中国会计学会、环保总局以及有关学术团体都应成立或加强环境会计或环境核算与监控专业研究委员会，领导这项工作，更要发挥高等学校和科研的教授、研究人员，广泛开展对这项工作的研究。除总结我国实践经验外，还应积极学习、借鉴美国、德国、日本、澳大利亚、加拿大等发达国家的科研成果。　　关于建立环境会计体系，还有很多问题，限于篇幅不再赘述。