论我国合并会计规范的发展演进来源：商业时代作者：何力军日期：2008-04-18字号[ 大 中 小 ] 　　合并会计规范的产生与发展　　企业合并会计规范在内容上包括企业合并的会计规范以及由此产生的编制合并会计报表的规范。　　企业在发展过程中进行扩张的途径有两种：对内扩张和对外扩张。对外扩张即企业合并。诺贝尔经济学奖得主乔治？斯蒂格勒在对美国前500家大公司的深入研究后，曾作过一个精辟的论断：“没有一家美国大公司不是通过某种程度、某种方式的兼并而成长起来的，几乎没有一家大公司主要是靠对内扩张成长起来的。”企业合并的原因虽各不相同，但其合并的方式不外乎三种，即新创合并、吸收合并和控股合并，并且只有在控股合并下才会产生合并会计报表的问题。　　合并会计报表是市场经济，特别是资本市场发展的产物，它最早出现于美国。*9份合并会计报表由美国科尔顿石油托拉斯于1886年编制。1888年，美国新泽西州公司法开始规定母子公司需要编制合并会计报表。*9次世界大战期间，美国在税法中规定母子公司合并纳税，从而导致在全国范围内大部分控股公司都开始编制合并会计报表。受美国合并会计报表的影响，世界各国开始重视和研究合并会计报表的作用和编制。1976年，国际会计准则委员会为协调各国合并会计报表的编制，发布第3号国际会计准则《合并财务报表》，并逐渐完善。　　我国合并会计规范的发展阶段及特点　　合并会计规范的产生和发展，与资本市场的产生和发展密不可分。只有当经济和资本市场发展到一定程度，才会出现企业合并，从而产生对合并会计报表的需求。在某种程度上，企业合并是合并会计报表的自变量，合并会计报表是企业合并的因变量。因此，本文将从我国企业合并的产生和发展的角度，对我国企业合并会计规范的发展阶段和特点进行探讨和归纳。　　（一）无规范时期　　无规范时期是从20世纪80年代初期到1990年以前。在这个时期出现了以政府为主导的国企合并，出现了我国*9个股份制企业。这个时期的企业合并的特点是，政府按所在地区的特点分别采取不同的行政与市场结合的协调方式实现企业合并活动，以解决预算内企业大面积亏损的难题。尽管这种合并纯属政府行为，但它首次将合并的理念和范例引入了我国的经济生活中。　　因此，这个阶段的合并会计理论的主要特点是：由于这一时期的企业合并以吸收合并为主，不存在合并会计报表的需求，从而也不存在合并会计报表的有关规范。　　（二）原则规范时期　　原则规范时期从1990年到1994年。市场经济体制的建立、国有企业的股份制改造、证券交易所的成立、金融市场的建立和我国改革开放政策的推进，是在回顾这个时期的经济发展和资本市场时最显著的特点。　　1.控股合并开始出现。一些股份制企业开始公开发行股票，并在上海、深圳证券交易所上市交易，这些外部条件的建立，使得一家企业通过控股合并的方式兼并另一家企业成为可能。1993年9月深圳宝安集团通过上海证券交易所收购了延中公司16.8%上市流通股票，从而控制了该公司，成为国内首起通过股票市场收购达到控股另一家上市公司的案例。　　2.首次出现跨国合并。1992年11月，首钢通过参与国际招标方式，以1.2亿美元收购了秘鲁铁矿公司，组建了首钢秘鲁铁矿有限公司，成为中国在海外投资规模*5的独资企业。但由于该合并属于新创合并，因此还不会产生合并会计报表的问题。　　3.国内企业海外上市开始出现。1992年初上海证券交易所上市了*9只人民币特种股——电真空B股，1993年6月，*9家国有企业——青岛啤酒股份有限公司在香港成功上市。1993年7月，上海石化在美国纳斯达克市场成功上市。　　在这样的大环境下，迫使合并报表实务先行合并会计报表理论一步。为满足海内外证券上市的需要，这些股份制企业均已对外编制合并会计报表。随后，中国证券监督管理委员会为规范会计信息的披露，规定上市公司必须披露其合并会计报表。　　1992年11月，经国务院批准，财政部以部长令的形式，发布《企业会计准则》和《企业财务通则》，对企业会计制度进行了全面改革，初步建立了市场经济条件下企业的会计核算制度体系。《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”由于这些要求，在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的股份有限公司开始于1992年起编制合并会计报表，这一制度的颁布实施，对于防止上市公司利用与其子公司的关联交易操纵利润起到了有效的遏制作用。　　这一时期合并会计规范的特点：合并会计报表规范的建立进入萌芽阶段，但仍滞后于合并会计报表实务的发展。《股份制试点企业会计制度》和《企业会计准则》中对合并报表的有关规定，对于防止上市公司利用与其子公司的关联交易操纵利润起到了有效的遏制作用。但由于这些规范的原则导向太强，可操作性较低，无法对企业合并会计的有关事项进行有效及时地指导。　　（三）具体规范时期　　具体规范时期从1995年到2006年。在经过了上一阶段合并会计实务实践后，财政部于1995年2月颁布了《合并会计报表暂行规定》，以规范企业编制合并报表的行为。这一规定大大提高了编制合并会计报表的可操作性。1997年财政部发布了《企业兼并有关会计问题暂行规定》，对企业兼并时兼并方与被兼并方如何进行账务处理进行了较为详细的规定。其中，在这份暂行规定中，对有偿兼并时所规定的会计处理方法类似于购买法下的会计处理。2000年财政部发布了《企业会计制度》并相继在以后年度发布了相关的问题解答，对合并范围、合并方法、合并会计报表的编制进行了明确的规范。在这个阶段上市企业合并的主要特点有：　　企业海外上市的数量进一步增加。据统计，截止2001年年底，已有112家企业在沪深两地发行B股，市价总值1276.64亿元，流通市值1118.27亿元，已有61家境内企业在境外发行股票上市，其中45家单独在香港上市，11家同时在香港和纽约两地上市，3家同时在香港、伦敦上市，纽约和新加坡单独上市的各有1家。　　企业合并形式的多样化，如换股合并等。1998年10月，清华同方吸收合并鲁颖电子是国内首起以股权交换方式完成的合并。2004年上海市*9百货商店股份有限公司吸收合并上海华联商厦股份有限公司，被确认为是一种“股权支付＋现金”的“百联模式”。　　这一时期合并会计规范的特点是：由原则导向转入规则导向，具有较强的可操作性，同时也填补了我国长期以来企业合并会计方面的理论空白。对于当时普遍存在的企业合并中的相关问题进行了及时地规范和指导。可是由于它们只是对一些基本业务和基本原则做了规定，所以仍然无法解决合并会计实务中出现的大量问题。　　随着经济环境的变化和合并方式的创新，如上文所述的换股合并等等，企业合并活动的类型和规模都有了迅速的发展。在这种形势下，这些会计规范已逐渐不能适应新形势的需要。因此企业对于合并的会计处理进行了大胆地尝试。一个值得关注的现象是，对我国来讲，从财政部发布的暂行规定来看，虽从未明确提出“权益集合法”或“购买法”这样的规定，但其实质上采用的是购买法。之所以这样考虑是因为权益集合法与购买法相比，存在利润操纵和粉饰报表的缺点。也正是由于这些原因，当时美国财务会计准则委员会已取消了权益结合法，国际会计准则委员会也在考虑改变现行的两种方法并行的规定。然而在实践中，经中国证监会批准，换股合并和吸收合并可以采用权益集合法进行会计处理。如前述提及的清华同方与鲁颖电子的换股合并，就是采用的权益集合法。另外，2004年TCL集团对TCL通讯的吸收合并，也是采用的权益集合法。至此，在我国上市公司中形成这样一个不成文的惯例：以换股合并方式及吸收合并方式进行企业合并的，一般都采取权益集合法，其他形式的合并则采用购买法。　　（四）规范国际趋同时期　　规范国际趋同时期是指2007年以后。随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，为了满足海内外证券上市的需要，为了规范企业对合并报表的会计处理和相关信息的披露，财政部在借鉴国际财务报告准则和充分考虑我国特殊国情的基础上，根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》，并于2007年1月在全国范围内开始实施。　　从新会计准则可以看出，合并会计规范将进一步向规则导向靠拢，解决了原暂行规定中合并理论定位模糊的问题，将其由原来的半母公司理论半主体理论转变为修正的主体理论，同时对合并现金流量表的编制进行了规范，填补了理论空白。在准则制定内容上与国际会计准则的趋同关系明显，但又结合我国具体情况，对合并理论的使用前提进行了理论创新，体现出中国特色会计的发展思路。　　启示与结论　　近日，美国证券交易委员会已正式提出建议，在2009年以前，允许非美国本土公司按国际会计准则委员会所发布的全套国际财务报告准则（Full International Financial Reporting Standards）编制的财务报表，不需按美国公认会计原则进行调整就可进入美国资本市场。美国证券交易委员会的建议意味着国际财务报告准则正逐渐被广泛接受，同时也证明国际财务报告准则已成为高质量财务报告语言的代名词。　　回顾我国合并会计规范的发展历程，其实也就是一部与国际会计准则不断趋同的过程。会计规范国际趋同*5的优点在于，按我国会计规范所编制的财务报表不需要“翻译”，就可以直接进行交流和使用。在这个趋同过程中，由于我国经济发展水平所限，采取了一种“求大同存小异”的中国特色会计的发展思路。这种发展思路不仅体现在合并会计规范上，还体现在我国整个会计规范体系的构建上。这样的发展思路，固然有它存在的理由。但是本文认为，不管是什么样的发展思路，或者什么样的会计规范，都必须以确保会计信息质量为判断标准。若能保证和提高会计信息质量要求的会计规范，就是应予推广和使用的会计规范；反言之，若不能保证和提高会计信息质量要求的会计规范，就是不值得推广和使用的会计规范。在保证会计信息质量要求的过程中，也同样实现了会计规范国际趋同的总体目标。　　综上所述，本文认为，应在确保会计信息质量的措施上，结合我国的具体情况，以确保会计信息质量为判断标准，制定高质量信息要求的会计规范。这样的会计规范能得到其他职业组织的广泛认可，不需要进行再次调整就可以直接使用了。这不仅节约了高昂的报表调整费用，而且还确保了会计信息的可靠性和及时性，使受托责任观和决策有用观有了更坚实的基础。