注册会计师在银行业服务市场中的作用与发展来源：中国注册会计师作者：孟祥军 李杰日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　银行业是一个最需要信用和公众信心的行业，而注册会计师的作用之一就是提供信用的评价和鉴证。所以，注册会计师的服务与银行业有着本质上的紧密联系。笔者认为，我国注册会计师为银行业服务的市场空间非常广阔，这种广阔来源于我国金融业的迅猛发展以及目前乃至未来数年内银行业在金融业中不可动摇的主导地位，来源于国际权威机构对注册会计师在保持银行体系稳定性中重要作用的认同以及我国法律法规对注册会计师在银行业服务市场中地位的日益明确和重视。　　一、注册会计师在银行业发展中的作用及其国际惯例　　国际银行业权威机构巴塞尔委员会早在1989年7月就与国际审计准则委员会联合发布了《银行监管者与外部审计师之间的关系-关于审计的国际宣言》，并于2001年再次就银行监管者和外部审计师之间的关系发表了声明。这些文献明确了监管者和外部审计师各自的作用，指明了二者之间的合作关系。随后，巴塞尔委员会还分别于2001年8月和2002年8月发布了《银行内部审计及监管者和审计师的关系》、《银行内部审计及监管者和审计师的关系——一项调查》等文献。在这些文献中都提到了银行管理层、监管者、内部审计师及外部审计师的作用和相互关系。　　关于监管者和外部审计师的作用，巴塞尔委员会认为，银行监管者法定的传统作用，就是保护银行存款人的利益。但在实践中，这一作用被延伸为保证银行体系的健全与稳定。一般而言，除非监管者自己独立审查，否则监管者在很大程度上要依赖于银行管理部门对资产评估的正确判断，以及审计师对这一评估的审计。而外部审计师对银行进行审计的主要目的是：由审计师评估银行公布的财务报表是否真实而公正地反映了银行的财务状况以及报告期间银行经营情况。审计报告一般应递交给股东，但也为许多其它集团所用，如存款人、其他债权人以及监管者。关于监管者和外部审计师之间的相互关系，巴塞尔委员会认为，监管者和审计师对同一问题的侧重点有所不同，但在许多方面有着互补性。审计师提交的管理建议书和详细报告可以向监管者提供有关银行经营的各方面情况；同时，审计师也可以从监管当局那里获取有效信息，监管当局针对银行发布的一些非正式的审慎管理比率和指导原则有利于审计师进行分析。　　巴塞尔委员会指出，审计师进一步发挥作用的方式取决于一国的监管环境。在监管资源有限的情况下，监管当局可以从审计师对所获信息的可信度的分析中获益。审计师比较适宜的特殊监管任务有：验证审慎监管报表；根据监管当局的要求对银行的信息和控制制度进行审核；对银行是否连续采用适宜的会计政策发表意见，尤其是对呆账准备金制度发表意见；针对银行委托行为（包括保管业务）进行的对会计档案和控制制度的检查。巴塞尔委员会还提出了监管当局与审计界保持对话的必要性。其认为，监管当局如果希望不断地从审计人员的工作中受益，就应该将整个审计界纳入其监管领域。这可以通过定期举行全国监管当局与职业会计机构的讨论会进行。审计师则应该尽可能地了解监管当局对若干事务的看法和态度，这有助于其做出判断。在讨论过程中，监管当局也应该表明其对一般会计制度、审计标准以及某些特殊审计程序的观点。这有助于提高对银行的审计水平。　　由于历史渊源和银行体系现状的差异，各个国家实践中，监管机构依赖于注册会计师工作的程度有所差异，但注册会计师在银行发展中的作用却从未被忽视。比如从美国来看，虽然联邦储备银行、联邦存款保险公司和货币监理署利用其检查人员负责对商业银行进行监管，但注册会计师对商业银行会计报表、年度会计报表审计是不可缺少的。与美国做法不同，英国对商业银行的监管更多地依赖注册会计师。英国《1987年银行法》规定了注册会计师可以从事三类业务：会计报表审计；中期利润审阅；金融服务监管局（FSA）要求的特殊目的审计，如对内部控制有效性的评价等。　　二、注册会计师在我国银行业发展中定位的演变　　自上世纪80年代我国恢复注册会计师制度以来，注册会计师在我国经济发展中的地位逐步得到肯定和提高。但是，直到90年代中期，金融机构还和政府机构一样是注册会计师审计的“禁地”，这与我国金融体系中的支柱——四大国有银行执行了大量的政府职能有关。1994年，国务院发布的《外资金融机构管理条例》中首次明确提出在华外资金融机构会计报表应聘请注册会计师进行审计并报经所在地人民银行批准。随后，中国人民银行又分别于1996年和1999年颁布了《委托注册会计师对外资金融机构进行审计管理办法》和《外资银行外部审计指导意见》，但这些文件还局限在外资金融机构的狭小范围内。2000年，证监会发布了《公开发行证券公司信息披露编报规则》，对商业银行招股说明书及上市商业银行财务报表附注的内容和格式做出了特别规定，要求其在聘请境内会计师事务所按国内审计准则对其根据会计准则编制的年度财务报告进行审计外，还要求金融类上市公司委托获得特别许可证的境外会计师事务所按国际标准实施审计，并增加会计信息披露。2002年，中国人民银行颁布了《商业银行信息披露暂行办法》，*9次将需要按照规定内容披露信息的银行范围扩大到了“在中华人民共和国境内依法设立的商业银行，包括中资商业银行、外资独资银行、中外合资银行、外国银行分行”，并明确提出“商业银行披露的年度财务会计报告须经获准从事金融相关审计业务的会计师事务所审计”，“商业银行应确保股东及相关利益人能及时获取年度报告，应将年度报告置放在商业银行的主要营业场所，确保公众能方便、及时地查阅，中国人民银行鼓励商业银行通过媒体向公众披露年度报告的主要信息。”至此，所有银行对公众披露的年报信息应该经过注册会计师审计已通过法律法规的形式得以确立，注册会计师和商业银行会计信息披露之间的紧密联系也终于得以建立。　　除了年度报表审计功能之外，监管机构对于注册会计师在协助监管和帮助银行完善风险控制中所发挥的作用也日益认同。如2004年新修订的《外资金融机构管理条例实施细则》明确规定，银监会及其派出机构在必要时可以指定会计师事务所对外资金融机构的经营状况、财务状况、内部风险控制制度及执行情况等进行审计。2004年银监会颁布的《商业银行市场风险管理指引》中提出，内部审计力量不中的商业银行，应当委托社会中介机构对其市场风险的性质、水平及市场风险管理体系进行审计。银监会也鼓励其他商业银行委托社会中介机构对其市场风险的性质、水平及市场风险管理体系定期进行审查和评价。这些法规为注册会计师在银行业服务市场中作用的发挥进一步奠定了基础。　　三、注册会计师在我国银行业审计市场中的未来发展　　2000年，中国人民银行和财政部联合发布了《会计师事务所从事金融相关审计业务暂行办法》，对从事金融相关审计业务的会计师事务所提出了条件要求，并列示了在当时符合条件的会计师事务所名单。虽然该办法在2003年被作为行政审批项目取消，但其体现出的对会计师事务所实力进行要求的精神依然没有改变，并且监管机构依然保持了对银行聘请的外部审计机构是否合格进行评价的权利。从《会计师事务所从事金融相关审计业务暂行办法》开始，会计师事务所进入银行服务市场的门槛一直较高，这与银行业中蕴含的公共性和高风险相适应，同时，也使得向银行提供服务的会计师事务所框定在了大型会计师事务所之内。但是，在大型会计师事务所范围内的竞争并不完全平等。如前述的《公开发行证券公司信息披露编报规则》中要求所有上市金融机构的报表除聘请境内会计师事务所进行审计外，还必须经过获得特别许可证的境外会计师事务所实施审计，从法律规章上使得内资事务所丧失了先机。在目前我国上市的5家商业银行中，只有2家的境内审计聘请了内资会计师事务所，其他3家的境内审计均聘请了“四大”在中国设立的机构。　　与“四大”对我国银行业主流服务市场的瓜分形成了鲜明对比的是，本土会计师事务所对银行业的服务领域还集中在城市商业银行、农村信用社以及各类银行专项审计服务领域，而且，受到城市商业银行、农村信用社分布区域的限制，从事相关服务的内资事务所相当分散。从目前的情况看，本土所距离大型商业银行的主流服务市场还很遥远。究其原因，一是外部市场环境的原因，如我国的现行制度不仅没有对本土会计师事务所涉足银行服务市场予以鼓励，相反，还执行了一定的限制措施，使得很多本土事务所在衡量收益成本之后退出了该市场，从根本上丧失了机会；二是行业制度建设的原因，如我国注册会计师行业起步较晚，金融企业会计制度本身还很粗糙，银行审计相关的准则出台较晚、内容较少；三是本土会计事务所规模的原因，如四大国有银行自不待言，就是全国性的股份制银行其庞大的资产和众多的经营网点，也对绝大多数本土事务所的人员规模提出了挑战。从长远来看，尽管在政策方面目前仍存在一定的限制，但银行业服务市场无疑向注册会计师展示了诱人的发展前景。比如，随着我国对世贸承诺的逐步兑现，银行业的对外开放格局已经日益明晰，银行业的迅速发展已经势不可挡。社会公众出于投资的需求，债权人出于安全的需求，监管机构出于金融体系稳定的需求、政府机关出于掌握宏观经济信息、做出决策的需求都会要求银行业提供真实、公正的信息，而注册会计师正是这些信息*4的鉴证者。同时，当放眼审计以外的市场领域，协助监管机构工作，充当内部审计职能，向银行提供制度设计、风险控制相关服务等，也都是注册会计师可以施展才能的专业服务领域。（作者单位：南开大学国际商学院天津大学管理学院）