<原创> 该行政处罚主体认定错了吗？

该行政处罚主体认定错了吗？来源：中国税网作者：纪宏奎日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　某省水利开发总公司于2005年承包某县一项个人投资的水利建筑工程。总公司在该县成立了玉皇滩水利工程项目部，该工程项目部具体负责该项水利工程的施工、结算等具体事务。于2006年一季度，玉皇滩水利工程项目部按照工程的进度，与建设方办理了工程结算，应支付前期工程款为890万元。但工程项目部在规定的期限内并未向主管税务机关申报、缴纳地方各税（费）。随后，税务机关依法按偷税对玉皇滩水利工程项目部下达了《税务行政处罚事项告知书》，拟处以所偷税款0.5倍的罚款。　　玉皇滩水利工程项目部对税务机关作出的罚款不服，依法向税务机关提出听政请求。该工程项目部对处罚不服的理由有两点：一是税务机关的征税错误。工程项目部认为，项目部平时所收取的工程款属“预收款”性质。根据财税[2003]16号文关于纳税义务发生时间问题规定：“单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。”。工程项目部纳税义务发生的时间应当依据企业会计制度的规定确认的收入时间为准。根据《建造合同》具体会计准则，建造承包商预收工程款时并不是确认收入的依据，对跨年度工程确认收入的时间规定如下：如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入（需要指出一点的是，跨期工程在资产负债表日前竣工结算的，在办理竣工结算时确认收入。）。当期确认的合同收入=合同总收入×合同完工进度-以前会计年度累计已确认的收入。　　如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入，应区别以下两种情况进行确认收入：1、合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认。2、合同成本不能收回的，不确认收入。合同成本能否收回，取决于客户与建造承包商双方能够正常履行合同。如客户破产或死亡、客户的财务支付出现严重困难、或非常原因造成客户的生产或生存环境严重恶化等情况；建造承包商不能保质、保量、按期完成建造合同等，则意味着双方不能正常履行合同，合同成本不能收回。　　因为工程项目部与建设方的建造合同的结果能够可靠地估计，应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入，而资产负债表日为12月31日，所以，工程项目部平时所预收的工程款并非是营业税的纳税义务发生时间。　　二是税务机关的处罚主体错误。税务机关处罚的单位为“玉皇滩水利工程项目部”，而玉皇滩水利工程项目部只是属于水利开发总公司内设的临时性机构，其不具有法人资格，对外不能代表总公司，更不能代表总公司承担法律责任。税务机关所认定的被处罚主体错误，相应所作出的行政处罚也应当无效。　　税务机关经过听政程序后，依然对玉皇滩水利工程项目部下达了《税务行政处罚决定》。　　分析：本案中，工程项目部平时收取的工程款是否属“预收款”性质？按照企业会计制度规定，工程项目部与建设方进行工程计量结算后，应当根据结算清单作会计分录为：借记“应收账款”，贷记“工程结算”。收到工程款时，作会计分录为：借“银行存款”等，贷“应收帐款”。应收账款是指企业在正常的经营过程中，因销售商品、产品或提供劳务等应向购货单位或接受劳务的单位收取的账款或代垫的运杂费。而预收账款是指买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应单位的一项负债，这项负债需要企业在收款后1年或超过1年以上的营业周期内，以交付产品或提供劳务来加以偿还。预收款与应收款的区别关键在于：预收款单位若到期无法履行合同，则必须如数退还预收的货款；应收款是已得到应付款单位认可并必须支付的款项，对方无权要求退还原已支付的款项。本案中，与建设方已办理了已完工程的价款结算，也就是说，对报告期提供的建安劳务一旦双方签字认可，则建设方就必须无条件支付工程款。所以对工程项目部按合同约定收取的工程款并非是属“预收款”性质。　　按照国税发[1994]159号文关于建筑业纳税义务发生时间问题的规定：实行按工程进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其纳税义务发生时间为各月份终了与建设单位进行已完工程价款结算的当天。建设方是对工程项目部作出的计量确认后按工程计量的一定比例付款，虽然双方之间并未按实际提供的劳务量进行工程结算，但工程项目部已向对方提供了建筑劳务，并得到了建设方的认可，所以对建筑业营业税计税依据为工程项目部与建设方结算的工程价款，纳税义务发生的时间为工程价款结算的当天。税务机关确定该工程项目部的纳税期限为一个月，所以，工程项目部应当在纳税期满之日起十日内申报纳税，而纳税人在规定的期限内进行了虚假申报或不申报，并且形成了不缴税款的事实，属偷税行为，所以应按偷税处罚。　　但对企业法人设立的不能独立承担民事责任的内设机构，税务机关是否可以进行行政处罚呢？其实，行政处罚与承担民事责任不是一回事：行政机关对违反行政法规范的相对单位的行政制裁，并非必须是法人单位，被处罚的相对方可以是法人单位，也可以是违法的组织以及个人。税务机关是对纳税义务人偷税行为的处罚，而玉皇滩水利工程项目部是不是“建筑业”营业税的纳税义务人呢？根据《营业税暂行条例实施细则》第十一条规定：“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。”。因为玉皇滩水利工程项目部为直接收取工程价款的单位，所以，玉皇滩水利工程项目部为营业税纳税义务人。对玉皇滩水利工程项目部即纳税人的偷税行为，税务机关应当直接对其进行处罚。另据《行政处罚法》等现行有关规定，当该水利工程项目部不能完全承担有关行政责任时，应当由其所隶属的企业法人承担。