对某生产饮料的公司进行年报审计的案例分析

对某生产饮料的公司进行年报审计的案例分析来源：作者：刘志耕日期：2010-05-24字号[ 大 中 小 ] 　　注册会计师审计准则第1211号第45条规定“注册会计师应当了解与审计相关的内部控制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错报风险的因素，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。”但是，由于在相当多的中小企业采取了非正式和简单的内部控制，甚至没有以文件形式存在的内部控制制度，从而给注册会计师对与审计相关的内部控制的了解带来了很多问题和困难。本文结合案例来说明注册会计师应该如何应对这方面的尴尬。　　一、案例介绍：　　某审计小组到生产饮料的甲公司进行年报审计。审计组邓组长不仅实践经验丰富，而且是当地注册会计师行业的培训师资。了解甲公司内部控制是审计员小吴的任务，但他去公司财务部后一会儿就回到审计组所在的办公室，不满地对邓组长说，“怎么了解内控啊？一个制度也拿不出来，没法了解”。见小吴不仅激动，还明显对新准则有抵触情绪，邓组长很是冷静，故意追问道：“真的没有内控？”“真的没有啊，我还骗你不成？”小吴非常肯定。邓组长不慌不忙地说“好，那你先休息一下，过一会儿去仓库拿几瓶饮料来。”小吴没有理解邓组长的含意，只是觉得自己不可以去仓库拿饮料。正好甲公司财务部王经理来了，小吴立马转请王经理去拿，但话音被邓组长听到，邓立即解释只请小吴去拿。王经理也不解其意，说小吴去拿不到，还是他去拿。邓组长说，那还是请你们俩一块去吧。不一会儿，一箱饮料搬到了办公室。　　这时邓组长请审计组全体人员暂时集中一下，听他询问小吴的问题：一是为什么小吴一个人去拿不到饮料？二是与王经理一起去拿时看到了什么？这时小吴终于领会了邓组长的醉翁之意。当着大家的面如实回答：一是因为甲公司有制度，没有办理批准手续仓库不会发货；二是王经理去拿时不仅先开了出库申请单，而且还请公司一副总签字批准后才从仓库拿了出来。听到这里，邓组长询问小吴甲公司到底有没有内控？小吴只好承认“有”。邓组长接着又说，既然有，就请小吴去把相关的内控取过来。这时，小吴面露难色地说“你说没有内控实际上又有，说有内控实际上又没有以文件形式存在的内控，怎么取过来呢？”听到这里，邓组长马上说，他要听的就是这句话，怎么去取内控正是小吴了解内控任务中的重要内容。邓组长继续说，在对许多中小型被审计单位的审计中，可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据，这时注册会计师应当重点了解管理层对内部控制设计的态度、认识和措施。所以，此前小吴说甲公司没有内控不准确，只能说没有以文件形式存在的有关书面控制制度。而说有内控，是因为甲公司对内部的管理确实存在着各种各样的控制活动，这不仅体现在对产成品的管理上，而且覆盖了企业管理各个环节的方方面面。如果哪个方面没有覆盖或覆盖有漏洞就是内控的薄弱环节。而“覆盖”、“没有覆盖”以及“覆盖有漏洞”正是了解内控时要弄清楚的几个具体问题。说到这里，小吴终于认识到自己对问题考虑得太简单了，但对究竟如何弄清楚这几个具体问题又觉得无从下手。邓组长进一步提示说，第1621号准则中有两条规定。一是第17条“在小型被审计单位审计中，可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据，注册会计师应当重点了解管理层对内部控制设计的态度、认识和措施。”二是第20条：“小型被审计单位通常难以实施适当的职责分离，注册会计师应当考虑小型被审计单位采取的控制活动能否有效实现控制目标。”在了解类似于甲公司这样的中小型被审计单位的内控时，应该先了解管理层对内部控制设计的态度、认识和措施，具体要落实到了解管理层对内控重要性的认识程度、管理层实际采取的控制措施以及管理者密切参与控制活动的情况，然后再对了解的控制措施（活动）能否有效实现控制目标进行追踪（穿行测试）。在邓组长的指导下，小吴终于找到了目标、理清了思路，并很快进入了角色。　　他首先对公司管理层对内部控制设计的态度、认识和措施进行了调查了解。发现管理层不仅对内部控制很重视、很认真，而且还经常在各级、各部门会议上明确和强调内部控制的具体要求和措施（小吴获取了有关会议记录）。公司领导不仅能率先垂范，而且还经常检查各控制环节的具体控制措施是否正常有效。另外，管理层对公司诚信文化和道德价值观的建设也非常重视，公司上下实际上营造了一种团结、和谐、奋进的良好氛围。但遗憾的是一直没有制定书面成文的控制制度。　　其次，小吴与管理层讨论了公司如何识别经营风险以及如何应对经营风险。了解到公司为了防范经营风险，每季度未在管理层会议上专题分析公司的经营环境和经营状况，充分考虑可能潜在的经营风险（小吴获取了会议记录）。金融危机爆发后，为了防范风险，公司总经理不仅直接参与公司20万元以上的购销业务，而且由公司总经理负责一万元以上的费用报销、资金付出及资产出库的审批。另外，对公司重大的经营决策都直接由公司董事会和管理层联席会议决定（小吴获取了会议记录），充分显示了公司管理层防范风险的意识。但是，小吴对公司应收账款长期居高不下进行了询问，得到的解释是，公司开办初期销售的几笔果味饮料因存在质量问题，再由于公司当时的业务员对问题的协调和货款的催收不力，使得这部分货款长期未能收回，很可能无法收回。　　再次，小吴对甲公司与财务报告相关的信息系统和沟通做了了解。从了解情况得知，甲公司会计系统比较规范，不仅多年的纳税检查均未发现重大问题，而且连续多年的年度会计报表审计都是无保留意见，另外，财务部王经理曾三次被当地财政部门评选为先进会计工作者。但是，小吴向王经理特别询问了公司日常用于招待活动饮料的会计处理，王经理坦言，这部分饮料虽然从仓库提出来，但由仓库将当月此类出库单汇总数直接抵算车间次月完工产品的入库数，并按抵算后的数量开具入库单入库，会计账面上没有做相关的处理。小吴就上述有关情况获取了税务检查报告、审计报告及王经理写的书面说明。　　最后，小吴对甲公司内部控制的持续监督进行了了解。由于甲公司没有制定正式的对内部控制的持续监督机制，小吴着重对管理层密切参与经营活动的情况进行了了解，发现管理层不仅直接参与了公司所有大宗购销业务的谈判和合同签订，而且由公司总经理一人负责万元以上费用、资金和资产的审批。每月月初，总经理还亲自复核并签发上月的会计报表，亲自过问并把握库存主要原材料的购进和库存、产品的生产及库存数量和销售情况。另外，公司管理层对产品质量愈来愈重视，深知质量是企业生命的硬道理，目前已实行对产品质量层层把关、层次落实责任的全过程、全方位质量控制机制。　　对以上调查了解的内控信息，小吴不仅做了详细的询问，而且还专门对些控制活动进行了必要的观察和检查，并对询问、观察和检查的情况做了认真的记录，对能够获取的有关证据，小吴也都顺利获取。在此基础上，小吴根据上述所履行的程序和获取的各种证据形成了“了解内部控制工作底稿”。根据了解的各方面的情况，工作底稿最后分析了对审计可能产生的影响，即可能存在的重大错报风险，主要有三点：（1）公司开办初期一直未能及时收回的应收账款很可能存在坏账损失。尽管甲公司按照备抵法提取了坏账准备，但不足以消化这几笔坏账损失对利润产生的影响。这方面的问题将会重点审计。（2）上述几笔应收账款未能及时回笼与公司对产品质量及对货款回笼的管理和控制有关，审计将加大对这两方面的测试。（3）从仓库领取用于招待活动的饮料直接抵算车间完工产品的入库数，实际上造成这部分饮料没有做成品入库的会计处理，也没有按规定做视同销售的税务处理。此问题既影响了会计信息，又存在税务风险，但同时还要注意用于发放职工福利和用于对外赠送的饮料等是否存在同样的问题。这方面的问题将会重点审计。　　二、一些分析　　上述案例说明，对被审计单位内部控制的了解实际上并不困难，难的是注册会计师对了解内控的理解和认识，难的是对审计习惯和审计方法的改变。笔者为此从两个方面分析如下：　　1.思想认识和思维习惯的改变。在了解企业内部控制的司题上，如果被审计单位有成文的书面控制制度固然更好，但由于我国许多的中小企业并不一定存在书面成文的控制制度，不具有实施内控调查的最理想的前提条件，如果拘泥于“书面成文”，很可能使得了解内控无法进行。所以，学习和执行新准则不能教条主义。笔者认为，一个正常生产经营的企业，即使没有书面成文的控制制度，只要这个企业实际上存在着控制活动，而且只要这些控制活动能够保障这个企业正常、持续地生产经营，此时，注册会计师就可以按照第1621号审计准则第17条的规定“在小型被审计单位审计中，可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据，注册会计师应当重点了解管理层对内部控制设计的态度、认识和措施。”正如上述案例中，小吴在分别从四个方面对被审计单位的内部控制进行了必要的了解后，不仅形成了对内部控制了解的工作底稿，而且还根据了解的情况分析出内控方面可能存在的司题或薄弱环节，同时指出了通过了解内控发现的可能存在的重大错报风险。所以，学习和执行新准则要有正确的思想认识和思维习惯，不仅不能有抵触情绪，而且也不能教条主义；不仅要正确理解和领会新准则的本质含义，而且还必须全面掌握和灵活运用新准则的规定。　　2.审计方法和审计程序的改变。执行新审计准则很重要的一点就是，注册会计师要把传统的以账项审计为基础的审计方法和审计程序，扩展为了解、评价、评估、分析和测试等凡是能发现被审计单位会计报表可能产生重大错报风险的所有方式、方法和程序。即注册会计师的审计方法和审计程序不能再仅仅局限于以往传统的检查会计账簿和会计凭证，而还应该学会以往很少运用的了解、询问、记录、分析、评价、评估、判断等各种测试方法和审计程序，要由平面思维升格为立体思维。特别是要学会能够捕捉、分析和运用大量的非数据信息（如客户的诚信、客户所在行业的市场信息、产品技术或经营方法的信息、能源供应与成本的信息等），对审计风险进行评估。即要能够从被审计单位内、外部获取的各种文字信息中分析出对被审计单位可能产生或发现的重大影响，特别是要能够分析出被审计单位可能存在的重大错报风险。而在这些必须了解和分析的信息中，被审计单位内部控制的信息就是非常重要的个方面。所以，注册会计师务必懂得企业的内部控制，务必学会了解和评价企业内部控制，学会通过对被审计单位内部控制的了解和评价来发现被审计单位在内部控制方面存在的薄弱环节，并将这些薄弱环节可能导致的报表层次和认定层次的重大错报联系起来，由此来评估被审计单位在内控方面可能存在的重大错报风险，并针对评估的重大错报风险确定总体应对措施以及设计和实施进一步审计程序，以达到将审计风险降低至可接受的低水平的最终目的。