从其他应收款核算异常发现的问题

从其他应收款核算异常发现的问题来源：作者：卢　锋　刘志耕日期：2009-03-02字号[ 大 中 小 ] 　　新《企业会计准则》附录《会计科目和主要帐务处理》规定，“其他应收款”科目用来核算企业除存出保证金、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利……长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项。企业可按对方单位（或个人）进行明细核算。该科目期末一般为借方余额，反映企业尚未收回的其他应收款项，如为贷方余额，则为企业应付未付的其他应付款项。　　在日常会计核算中，该科目与税收发生关联的事项主要为采用售后回购方式融出资金时，对售价与原购买价之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，作借记本科目，贷记“财务费用”科目，从而可能影响到计税所得额，而其他与税收有关联的事项则很少。值得注意的是，正是由于该科目在日常会计核算中的涉税事项较少，造成许多审计人员不重视对该科目的检查，常常使得该科目成为藏污纳垢的“安全岛”，本文的案例就属于此方面的问题。　　案例　　某税务稽查组去一从事海洋运输的A公司检查，发现其他应收款粮油进出口B公司账户2007年（被检查年度）年末为贷方余额1963.63万元，且年初结转额也为贷方412万元。检查员小余了解后认为，是A公司给B公司提供运输业务，所以，账面上一般应该是B公司欠A公司的款项，而且应该在应收账款科目核算，怎么会是A公司欠B公司且挂其他应收款账户贷方呢？小余觉得这明显有悖常理并怀疑可能有异常情况。于是询问A公司财务总监，财务总监不仅马上承认了会计处理有误而且爽快地答应了调账建议。小余将此事作为花絮向检查组长作了汇报，但组长觉得问题并非如此简单，请小余查明情况后再作结论。小余调查后的结果是，2005年底A公司与B公司签订了一出口粮油的运输合同，为了确保合同的履行，A公司租借了一条专用海轮并预支了一年的租金，同时还对海轮进行了必要的改造和修缮，为此发生了2300多万元的费用。但是，2006年初运输业务还未履行，B公司就提出终止合同，由此造成A公司的巨额损失，于是A公司将B公司诉讼至法院，2006年10月，法院终审判决A公司胜诉，要求B公司赔偿A公司2068万元。A公司于2006年底前收到B公司约516万元赔偿款，并于2007年底以前收到了B公司的全部赔偿款。因A公司向法院提起诉讼后，就将支付的诉讼、律师及其他相关费用约104万元作了借“其他应收款——B公司”，贷“银行存款”或“现金”的会计处理，使得“其他应收款——B公司”账户形成借方余额104万元，A公司分期收到B公司赔偿款后分别作了借“银行存款”，贷“其他应收款——B公司”的会计处理，并最终形成贷方余额1963.63万元。　　至此，小余觉得问题已经水落石出，并判断“其他应收款──B公司”账户的贷方余额1963.63万元应全额作为计税所得额计缴企业所得税。但检查组长认为，不仅“其他应收款──B公司”账户的贷方余额1963.63万元应全额并入计税所得额计缴企业所得税，而且收到的2068万赔偿款还应全额交纳营业税。但A公司财务总监提出了三点辩解：一是营业税暂行条例及其实施细则中没有对赔偿款征税的规定（税目中也未列示）；二是B公司支付的2068万赔偿款仅是对其所造成损失的部分补偿，根本不能全额弥补已经造成的损失，不含有营业税税收成份；三是即使考虑向购买方收取的违约金等价外收费应并入主营业务收入一并交纳营业税的问题，但由于A公司向B公司提供的应税劳务本身因B公司的违约就没有履行，未能实现主营业务收入，价内收费都没有实现，因此不应该称之为价外收费。基于这三点理由，财务总监认为此赔偿款不应缴纳营业税。但稽查组长认为，财政部和国家税务总局财税[2003]16号文件早有明确规定：“单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。”，因此，企业在应纳营业税应税项目的经营活动中，如果因受让方违约而由受让方支付给提供应税项目方的赔偿金均需缴纳营业税，而不管应税项目是否完成、是否已取得相关收入，也不管该赔偿款是否能够全额弥补因对方违约已经造成的损失。另外，由于A公司在此次纠纷中发生的各项费用均已在企业所得税税前直接或分摊扣除，因此，取得的赔偿款应及时冲减已经扣除的各项费用，而不能长期挂账，影响对企业所得税的计缴。至此，A公司终于承认了错误。税务部门对A公司的问题按照税法规定要求分别补缴营业税、企业所得税和滞纳金，并给予一定金额的罚款。　　分析　　在上述案例中，B公司作为A公司的服务对象即使有往来，A公司一般应该在应收账款科目核算，而且也应该是借方余额，但是，偏偏出现了A公司对B公司的其他应收款贷方余额这一异常情况。检查员小余虽然凭其对会计业务的熟练掌握和检查人员的职业灵感很快发现了这一疑点，但由于其检查经验还不够丰富，被A公司财务总监以承认会计处理有误而轻易敷衍，使得问题从眼皮下轻易滑过，出现*9次错误。但是，当问题完全暴露后，小余仅对挂账的赔偿款提出并入计税所得额计缴企业所得税的问题，因没有对赔偿款提出计缴营业税的问题出现第二次错误。如果说*9次错误是因为其未能勤勉尽职及检查经验不丰富的原因，那第二次错误就是因为其对税收法规和相关业务的生疏。好在检查组长不仅具有丰富的检查经验和检查技巧，而且业务精湛，关键时刻两次指点并纠正了小余的错误。在要求小余查明情况并排除了A公司的狡辩后，根据其熟练掌握的相关税收规定对问题作出了正确判断。由此可见，税务稽查人员不仅需要敏锐的职业灵感，需要勤勉的敬业精神，需要对会计业务和税收法规的熟练掌握，而且更需要丰富的稽查经验和检查技巧。像上述案例中的小余，如果仅有对会计业务的熟悉和敏锐的职业灵感，即使税收问题摆在你面前，要想发现也非常困难。因此，笔者需要强调的是，在税务稽查与审计工作中，熟练的会计和税收业务，勤勉的敬业精神，敏锐的职业灵感，丰富的稽查经验以及熟练的审计技巧是税务稽查人员与审计人员的五大法宝，缺一不可。　　值得注意的是，在日常税收检查中常常还会出现被检查单位对检查人员所发现问题的辩解，有些辩解往往听起来很有道理，正如上述案例中A公司财务总监辩解的三点理由，这常常使得一些经验不够丰富或业务生疏的检查人员无言以对。但必须注意的是，也有一些被检查单位的辩解确实是对检查人员的重要提醒或提示，有利于帮助检查人员及早发现自己存在的错误或偏颇。为此，笔者根据自己的经验对此提出四点意见或技巧供大家参考：一是对被检查对象提出的辩解理由一定要认真对待，不仅要认真做好记录，而且还要请对方提供相关依据或证据，并对记录和取证情况请被检查单位的相关人员签字确认并加盖单位公章。二是对被检查单位明显有违国家税收或相关法律法规的辩解要明确予以答复并指出其错误所在；对一时不能明确答复的辩解不要急于随便回答，需经检查组讨论或请示上级业务部门后再予答复；对一些明显属于狡辩的理由应明确指出其错误所在并记录在案；但对正确的辩解也要勇于承认，切不可强词夺理。三是在确认所运用的税收法规正确的前提下可直接向被检查单位表明所运用的税收法规（如上述案例中的财税[2003]16号文件），不要对与其他法规或法规之间可能出现的矛盾或问题与被检查单位做深入的探讨（可在回单位后请示税务机关业务部门并做内部探讨）。　　另外，还必须引起注意的是，上述案例仅是在涉及营业税业务时，由于受让方违约而由受让方支付给提供应税项目方赔偿金后，由收到赔偿款的应税项目方缴纳营业税的情形，但如果是涉及增值税的业务，则不能一概而论，需区别两种情形分别处理：一是如果销售方将所销售货物的所有权及所有权上的主要风险和报酬已经转移，销售合同已经履行，或增值税的应税劳务已经提供，增值税的纳税义务也已经形成，如果再出现因购买方违约而支付给销售方赔偿款的情况，此时的赔偿款就属于税法所规定的“价外费用”，应该缴纳增值税。二是如果销售方所销售货物的所有权及所有权上的主要风险和报酬没有转移，销售合同没有履行，增值税应税劳务并未提供，即不存在销售货物或提供应税劳务的前提，增值税的纳税义务也没有形成，此情形下销售方向购买方收取的赔偿款就不属于税法所规定的“价外费用”的范畴，不存在缴纳增值税的问题。