<原创>警惕新形势下的虚假委托加工

警惕新形势下的虚假委托加工来源：中国税网作者：刘志耕 凌志刚日期：2008-12-31字号[ 大 中 小 ] 　　新《企业会计准则》附录规定，“委托加工物资”科目用来核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。企业应按发给外单位加工的物资及支付的加工费、运杂费等，借记本科目，贷记“原材料”、“库存商品”及“银行存款”等科目。加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记该科目。采用计划成本或售价核算的，还应同时结转或计算材料成本差异或商品进销差价。该科目期末借方余额，反映企业委托外单位加工尚未完成物资的实际成本。　　案例：某税务稽查组按预定计划例行检查甲外贸公司。甲公司共有职工9人，主要经销一种化工合成的A产品，有五间总面积不到130平方米的办公室，没有仓库，但被检查年度甲公司的商品销售额达7.6亿元，其中大部分为出口销售额，出口产品实行免抵退的税收政策，甲公司销售的产品均是委托外地一生产型企业乙公司加工（甲公司是乙公司的全资控股子公司）。从账面情况来看，甲公司的会计核算简单、清晰，但业务发生额很大，主要核算内容是从国内丙公司购进B原材料，再委托乙公司加工生产成A产品并支付加工费，产品完工后甲公司并没有收回A产品，而是将完工的A产品从乙公司直接发往海关用于出口或销售給国内其他企业，甲公司账面上直接做加工收回和销售的会计处理，但加工收回和销售的数量一一对应。从账面各主要科目核算的情况看，“原材料”账户核算比较正常，既有原材料的购进成本，也有购进原材料发生的运杂费。而“委托加工物资”账户的发生额仅是甲公司发给乙公司加工的B原材料成本和支付的加工费以及收回完工A产品的成本，没有记载发送B原材料加工及收回A产品的运杂费，销售费用账户也没有运杂费计入，所以，除购进B原材料发生运杂费以外，A公司究竟有没有发生运杂费呢？如果发生了，运杂费又计到哪里去了呢？经请乙公司所在地税务机关协查，原来，甲公司为加工和销售A产品而发生的所有运杂费都计入了乙公司。但是，从乙公司受托甲公司加工整个过程的形式上来看，乙公司一是没有垫付资金，二是由甲公司提供了委托加工的原材料，三是乙公司仅收取了加工费，而且对照目前税法对委托加工的规定来看，并没有受托方不可以负担委托方运费的规定，这种委托加工形式并没有违反目前税法规定的形式要求。　　但是，由于甲公司将收到的上一年度缴纳企业所得税的财政返还款1976万元挂在“其他应付款──财政拨款”明细帐户贷方，检查人员在核实情况后将该余额并入计税所得额补缴了企业所得税并予以了必要的处罚。　　分析：为什么会出现上述异常现象呢？原来，乙公司为了逃避其所在地的高税负并享受甲公司所在地的税收返还，特意投资设立了甲公司，并通过受托加工的形式将大部分业务收入转移到甲公司，乙公司仅体现少量的加工费收入，并倒贴了大额运费，从而使得收入和利润都发生了转移，以逃避乙公司所在地以销售收入为基数征收的各项税、费和基金并获取甲公司所在地的投资优惠或税收返还。由于甲公司所有的购销业务均由乙公司主持和控制，所以，甲公司仅是乙公司设立的骗取投资优惠或税收返还的空壳公司。实际上，甲公司所在地随销售收入和主税一并征收的其他税费和基金的负担也很轻，这也是吸引乙公司投资甲公司的重要原因之一。　　至此，对之所以会出现上述异常现象的原因应该不难理解，但对如何评价这样的现象却并非三言两语。这不仅涉及到对税收法律法规全国一盘棋的问题，而且还涉及到地方政策的问题，同时又涉及到此行为究竟是“避税”还是“偷税”的问题。笔者认为，对于这些问题应该重点考虑并把握好四个方面：一是凡不是中央统一出台的涉及税收的优惠政策，各地不得随便开口子，而且还要统一执法力度，不能宽严不一，不能让一些纳税人利用税负或宽严差异投机取巧；二是对委托加工问题的判断必须遵循实质重于形式的原则，不管其表现出来的形式如何（包括法律形式），只要具备了违反税法的立法宗旨并以侵犯税收利益为目的的实质内涵，就应该考虑纳税人有偷税之嫌，而不能仅仅考虑其形式上是否符合委托加工的条件；三是对利用关联方关系避税的问题，我国目前的税法仅是注意防范了关联双方利用价格差异可能存在的避税问题，但没有防范利用关联方关系进行虚假的委托加工业务转移收入来逃避税收，所以，一方面有关部门应该考虑利用虚假委托加工业务来避税的合理性和合法性，另一方面，作为税务稽查人员，在日常检查中不仅要善于发现明显违反税法的问题，而且还要善于发现有悖税收立法宗旨及税收立法和征管中存在的问题或漏洞，并及时向上级报告，为上级部门决策提供*9手资料。