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工业企业存货按实际成本计价的材料核算

来源： 中国会计网 2016-12-20
改革开放以来，我国沿海地区兴办了大批来料加工企业，它们在吸引外资、解决就业、扩大出口等方面发挥了重要的作用。但另一方面，由于此类企业尚无独立的会计制度，会计人员往往根据自己的理解处理有关财税事宜，企业核算不实、纳税不实的现象时有发生。在此，我们拟就此类企业的会计、税务问题作一简要介绍，希望能为来料加工企业进行正确的会计核算和税务处理提供一些帮助。
一、来料加工企业的会计处理
来料加工企业的主要原材料、大部分辅料及生产用的机械设备、办公设备，一般都是由外商提供的，对于这部分资产不必进行会计核算，只要按时间先后登记进出口数量和结余量，作为备查账即可。另外，来料加工企业没有注册资金，也不用进行实收资本的核算。因此，来料加工企业会计核算相对比较简单，只要把相关的费用、工缴费收入、往来款等内容搞清楚就可以了。
（一）收入的核算
首先，根据财政部1998年颁布的收入确认原则，来料加工企业在报关出口后就应确认收入。因为此时商品所有权的主要风险和报酬已经转移给外方，加工企业对商品已不拥有与所有权相联系的继续管理权，不再对已出口的商品实施控制，同时与交易相关的加工费收入已转入企业，相关的收入和成本已能够可靠地计量。
其次，对内外加工业务收入应分别核算。目前，企业为了适应市场经济的发展，往往采取多种经营方式，可能既做进出口贸易，又做生产、加工业务。这就要求企业要分清业务的主次，主营业务在“营业收入”中核算，而兼营业务则在“其他业务收入”中核算。来料加工企业也有类似问题，比如来料加工企业为了充分利用现有设备，既从事对外加工业务，又搞国内加工，这时就应分别核算对内、对外加工业务。外加工费收入免征增值税，而内加工费收入则要征税，如果划分不清，就不能享受免税待遇。另外，企业出售废料的收入，应在“营业外收入”中核算，因为它与生产经营无直接关系。
第三，境外委托方代支的费用应如实计入收入。目前，国内来料加工企业加工费收入定得普遍较低，境外委托方往往与国内来料加工企业签订某些协议，代支部分费用（如厂租、报关费等大额支出），例如某制衣厂，1997、1998年两年亏损总额高达899万元，其中1998年的加工费收入为72万元，费用成本总额为445万元，收入仅占费用的16％，而仅工资一项开支按实际成本计价即对原材料的收发结存，总账、明细账的核算均采用实际成本计价。为进行该核算，企业应设置“原材料”、“在途材料(或材料采购)”、“应付账款”、“预付账款”等总分类账户。
“原材料”账户核算企业库存的各种原材料(包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、燃料等)的实际成本。该账户借方登记验收入库的各种原材料(包括回收作为原材料使用的废料)的实际成本；贷方登记发出的各种原材料实际成本；借方额反映月末企业库存原材料的实际成本。该账户应按照材料的保管地点(仓库)、材料的类别、品种和规格设置材料明细账。
“在途材料”账户核算企业已支付货款但尚未运到企业或尚未验收入库的各种材料实际成本。该账户借方登记已支付的材料货款及采购费用；贷方登记验收入库的在途材料实际成本；借方余额反映全部在途材料的实际成本。该账户按供应单位设置明细账户。
“应付账款”账户核算企业与供货单位间的结算款项，该账户贷方登记发生的应付账款；借方登记偿还的应付账款；贷方余额为尚未支付的账款。该账户按供应单位设置明细账，分别反映企业与各单位的结算情况。
“预付账款”账户核算企业按照合同规定预付给供应单位的货款。该账户借方登记企业预付的货款，和收到货物后补付的贷款；贷方登记企业购货应付的货款及退回预付时多付的贷款；该账户期末借方余额表示预付的货款，贷方余额为应付的货款。该账户按供应单位设置明细账。
（一)外购材料收入业务的总分类核算
1．付款，同时收料
企业在本地采购材料，采用同城结算的付款方式付款后，很快能取回材料；从外地采购的材料，有时付款和收到材料的时间也很近，货款及采购费用的支付，与材料验收入库的工作在较短时间内完成，这时应根据银行结算凭证、发票、运杂费等单据和材料入库的收料单等，填制付款并收料的记账凭证。
例：从外地购入圆钢一批，买价5 000元，供货单位发货时代垫运杂费200元，共计5 200元，货款和运费通过银行支付，材料验收入库，应作会计分录如下：
借：原材料——原料及主要材料5 200
贷：银行存款5 200
2．付款在先，收料在后
企业从外地购买材料，由于材料运输时间往往超过银行结算凭证的传递和承付时间，因此会发生货款先支付而材料尚未运到的情况。对此，可通过“在途材料”账户进行核算。
例：从宝山钢铁公司购入角钢一批，买价20 000元，对方代垫运费500元，货款和运费通过银行支付，角钢尚未入库。根据银行结算凭证及所付发票及运费单等，作会计分录如下：
借：在途材料——宝山钢铁公司20 500
贷：银行存款20 500
待角钢运到并验收入库时，根据在途材料明细账的记录和收料单，作会计分录如下：
借：原材料——原料及主要材料20 500
贷：在途材料——宝山钢铁公司20 500
3．收料在先，付款在后、
外购材料在运输较顺畅而结算手续办理不够及时或传递时间过长时，会出现材料先到而结算凭证未到的情况。另外也存在材料先到并验收入库，而企业因存款不足或其他原因暂时不能付款的情况。对此，应区别不同情况进行账务处理。
(1)材料已收到，结算凭证也已到达，企业因存款不足暂未付款。出现这种情况时，由于双方的购销关系已经确立，企业购入材料，应承担偿还供货单位货款的债务。因此，应通过“应付账款”账户进行反映；若企业与供方达成协议，采用商业汇票形式延期付款时，则应通过“应付票据”账户进行反映。
例：从某轧钢厂购进钢板一批，货款20 000元，对方代垫运费400元收到结算凭证，材料已验收入库，因存款不足尚未付款，作会计分录如下：
借：原材料——原料及主要材料20 400
贷：应付账款——某轧钢厂20 400
待以后支付该批材料款项时，作会计分录如下：
借：应付账款——某轧钢厂20 400
贷：银行存款20 400
若对方同意延期付款，开出并承兑商业汇票抵付上项应付账款时应作会计分录如下：
借：应付账款——某轧钢厂20 400
贷：应付票据20 400
(2)材料已收到，但结算凭证未到。遇到这种情况时，通常几天之内即可收到结算凭证，因此可以先暂不作会计分录，待结算凭证送达，支付款项后再据以编制付款并收料的记账凭证。若遇到月末结算凭证仍未到达时，为了如实反映企业月末资产的结存情况和负债情况，对这批材料可先按照合同价格或计划价格暂估入账，并通过“应付账款”账户下设“暂估应付账款’’账进行核算。
例：从某工厂购入材料一批，根据货站通知办理提货手续，并验收入库，月末结算凭证仍未到达，按合同价格5 000元暂估入账，作会计分录如下：
借：原材料5 000
贷：应付账款——暂估应付账款5 000
待下月初，用红字金额冲销上述分录；
借：原材料5 000(红字)
贷：应付账款——暂估应付账款5 000(红字)
收到该批材料结算凭证时，按实际支付的材料买价4 000元和运费200元，作会计分录如下：
借：原材料4 200
贷：银行存款4 200
4．预付货款，收料后再结算
企业按照订货合同的规定，预付一定比例的货款给供货单位，供货单位根据合同规定的期限和批量发货，发货后双方再结算货款。
例：企业向红星工厂订购原料一批，货款40 000元，按合同规定预付货款10 000元，支付预付款时，作会计分录如下：
借：预付货款——红星工厂10 000
贷：银行存款10000
收到红星厂按合同规定的数量和期限发来的原材料时，作会计分录如下：
借：原材料——原料及主要材料40 000
贷：预付货款——红星工厂40 000
该批材料全部货款40 000元，扣除企业已预付的10 000元货款，其余款项通过银行付清。企业补付货款应作会计分录如下：
借：预付货款——红星工厂30 000就达312万元。该厂付出312万元的工资却只取得72万元的收入，且该厂成立10年来，一直处于这种状况，却能经营下去。究其原因，原来境外委托方经常付给该厂现金（是人民币而非外汇）以供日常开支，这部分现金则挂在“其他应付款”账上，而不在收入科目中反映，这就变相转移了企业加工费收入，从而转移利润，减少应纳税所得额，同时由于加工费收入过低，也减少了国家外汇收入。对于外商代支的此类费用可理解为价外补贴收入，应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
（二）费用的核算
首先，费用核算应细化。一般地，大的来料加工企业可将费用分为“制造费用”和“管理费用”，用于生产方面的费用计入“制造费用”，用于办公管理方面的费用计入“管理费用”，而对于小的来料加工企业来讲，也可将所有费用都计入“管理费用”。对于出口方面的费用，如监管费、商检费、卫检费、打单费、场检费、招待费、补助费等，大部分企业都把它们放入“报关费”。其实，这样做不利于企业进行财务分析，*4的办法是分项单列。比如说，有的来料加工企业每月报关费有几十万元，但具体是什么开支却不清楚，而分开列记就不存在上述问题。同时，卫检费、场检费等是按车次收取的，监管费、商检费是按材料价值来计算的，如果实际支出金额偏差较大，就可检查是否有不正常开支，从而促进企业做好财务分析。
其次，购进原材料和辅料的进项税额不能抵扣，而应单独核算并计入成本费用。来料加工企业主要原材料和大部分辅料是通过海关进口的，也有小部分辅料是从国内采购的。在国内采购的材料，即使取得增值税专用发票，其进项税额也不能抵扣，而只能计入成本费用。这是因为，按照现行税收政策，来料加工复出口的货物，一律实行“出口免税”管理办法，即进项税额（包括进口料件和国产料件的进项税额）不予抵扣，最后生产加工环节不征税，出口也不退税。这与进料加工贸易不同，进料加工企业使用的国产料件可办理出口退税（必须取得增值税专用发票）。因此，对从事来料加工复出口业务的出口企业，为生产或加工复出口的免税货物而购进的已税原材料、辅料等，其进项税额不能抵扣和办理退税，而应单独核算并转入来料加工经营成本中。若不能单独核算应税和非应税项目的进项税额的，按销售比例分摊其耗用原材料的进项税额。
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