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大同会计评价网：高值核心部件固定资产折旧问题探讨

来源：高顿网校 2014-07-16

高顿网校友情提示，*7大同会计评价网上公布相关高值核心部件固定资产折旧问题探讨等内容总结如下：
　　高科技高值核心部件固定资产的核算中，即使采用加速折旧法，也不能完全客观的反映该类固定资产的折旧。因此，对此类固定资产如何采用科学合理、切实可行的方法合理折旧，成为会计核算过程中的一个值得研究的问题。本文将举例说明《企业会计制度》对固定资产折旧的处理中存在的问题。

　　例　某企业2000年12月31日购入先进电子设备一台，并于当日投入使用。该设备原价360万元，其中核心电子部件价值50万元，设备预计使用年限5年，预计净残值60万元。另：电子部件质保期1年，其他部件保修期三年。*9、二年设备运行良好，第三年初电子部件损毁，重购部件成本50万元，其他费用4万元，按后续支出资本化计入固定资产账面价值，计提折旧；第五年初电子部件又损毁，再购费用54万元，同样资本化，计提折旧。企业计提折旧如下：将第三、第五年初更换电子部件费用计入设备账面价值，按直线法计提折旧。

　　*9、二年：年折旧额=(360－60)÷5=60(万元)

　　第三、四年(更换电子部件后)：年折旧额=(360－60)÷5+54+3=78(万元)

　　第五年(二次更换电子部件后)：年折旧额：(360－60)÷5+54+3+54=132(万元)

　　首先，此折旧法违背了配比原则。配比原则要求，收入与其成本、费用应合理配比，同一会计期间内的各项收入和其相关成本、费用，应在该会计期间内完整的确认。非当期的收入和费用不得于当期确认，并且收入应与费用相协调。此例中，在第三年和第五年更换电子部件后，更换部件费用两次累加进资产原值，使企业在第三、四年不但承担了购买时部件的费用，而且也承担了*9次更换后的费用，第五年承担的折旧费包括了购买时的、*9、第二次更换部件的累加折旧费用。于是设备折旧费在每次更换部件后跳跃式增加，越至后期费用越高，而收入仅是一个部件工作创造的价值。收入与费用出现了显著背离，严重违背了会计核算的配比原则。

　　其次，此折旧法违背了权责发生制原则。权责发生制原则要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用；凡不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用予以确认。此例中，*9、二年的折旧费用是企业当期应当承担的费用。而第三年更换电子部件后，其新部件的折旧费用是当期应当承担的，而原部件未折完的费用应属于前期*9、二年的费用，不能由后期承担；同理，第五年更换电子部件后，原已损坏部件未折完的应属于前期四年的折旧费用，同样也不能在第五年确认。

　　再次，更换电子部件的费用直接计入设备账面价值计提折旧是值得商榷的。企业会计制度规定：与固定资产有关的后续支出，如果延长了资产的使用寿命；或使产品的质量实质性提高；或使产品成本实质性降低，使可能流入企业的经济利益超过原先估计，应将此支出计入固定资产账面价值。此例中更换高值部件之后续支出，仅仅维持了固定资产的继续使用，而没有使资产寿命延的更长，也没有使产品的质量实质性改变，不符合后续支出资本化的条件，不能计人固定资产账面价值，计提折旧。但如果不对此已损坏的部件进行更换，没有此后续支出的发生，设备将无法继续使用，由此将会给企业带来更大的损失和浪费。从这个角度讲，也可以说是此后续支出延长了资产的使用寿命，使得资产能继续为企业产生效益，根据实质重于形式的原则，应该计人固定资产价值，计提折旧。例中应对此情况作出必要的说明。

　　最后，此折旧处理方法使会计核算结果与资产真实状况产生较大差异。该企业运用此方法计提设备折旧，看似合理，却造成设备年折旧额越来越高，前期折旧后压，后期费用超负荷累加，形成事实上的折旧积后。越临近报废期，折旧费用越是非正常的急速增大，且设备维修费用增加，产品质量下降，其结果早已不能真实反映设备的实际折旧及资产净值，给企业会计核算和纳税造成被动和误差。该方法法使企业决策者通过此核算结果获得错误的会计信息，由此作出的决策势必将产生错误和偏离。

　　本文提出两种处理办法：

　　*9，将高值核心部件作为单项资产单独计提折旧。因高值部件的使用时间、技术升级、换代周期或资产贬值周期与设备其他部分差异较大，与整个设备一起折旧，导致结果异常，且不宜控制，致使不能客观真实反映该类资产的折旧及资产净值，其结果必然是资产计量的不准确，费用分摊不合理。将其作为一个单项资产，根据其资产的使用寿命、工作量、换代或资产贬值周期等特性来确定折旧期和计提方法，可解决上述问题。

　　会计处理如下：企业将第三年更换电子部件的费用仍计入设备账面价值。高值部件作为单项资产可根据其资产损耗或贬值特性按工作量法、平均年限法或加速折旧等方法来计提折旧。若到期资产报废则重新购置，以新资产折旧；未报废则继续使用。就此例来讲核心部件用平均年限法或工作量法均可，假如使用年限为两年，不考虑净残值，年折旧额25万元。即核心部件年折旧额为25万元。

　　将设备除高值核心部件外的其他部分作为一个整体，以正常的电子设备使用年限5年为折旧期限，净残值60万元，下面以双倍余额递减法来探讨设备各年折旧额：

　　*9年：年折旧额=(360－50)÷5×2=124(万元)

　　第二年：年折旧额=(360－50－124)÷5×2=74.4(万元)

　　第三年：年折旧额=(360－50－124－74.4)÷5×2=44.64(万元)

　　第四年：年折旧额=(360－50－124－74.4－44.64－60)÷2=3.48(万元)

　　第五年：年折旧额=3.48(万元)

　　则各年加核心部件的设备总折旧情况如下：

　　*9年：年折旧额=124+25=149(万元)

　　第二年：年折旧额=74.4+25=99.4(万元)

　　第三年：年折旧额=44.64+25=69.64(万元)

　　第四年：年折旧额=3.48+25=28.48(万元)

　　第五年：年折旧额=3.48+25=28.48(万元)

　　第二，时速折旧法。时速折旧即折旧速度与设备损耗贬值速度保持一致的折旧方法。当前大多高新技术固定资产，如高集成模块、微电子产品等，技术进步很快，其固定资产的贬值速度也随之加快。摩尔定律认为：电脑产品每六个月速度升级一次，而价格下降一半，半年折旧率应为50％。而现行折旧方法即使加速折旧法，也与此有不小的差距，远不能及时、真实的反映该类固定资产的折旧及资产净值，其结果必然导致资产计量的不准确，费用的分摊不合理，最终导致利润不实。对于更新换代快、贬值速度也快的高新技术固定资产，重新界定折旧速度，将设备的技术升级、换代周期或资产贬值周期作为资产的折旧周期，并以此作为计提折旧的依据，更符合配比原则，更客观的反映了资产的价值。

　　此例中，其核心部件基本是在两年的较短时间内损坏，与设备五年使用年限差距较大，故资产的贬值即折旧周期应重新调整，暂以三或四年确定为资产贬值周期。企业将第三年更换电子部件的费用仍计入设备账面价值，折旧期确定为三或四年。假设设备净残值仍为60万元，依据摩尔定律并结合设备实际使用情况将年折旧率暂定为40％。

　　以四年折旧期为例，各年折旧情况如下：

　　*9年：年折旧额=360×40％=144(万元)

　　第二年：年折旧额=(360－144)×40％=86.4(万元)

　　第三年更换电子部件后：年折旧额=(360－144－86.4+54)×40％=73.44(万元)

　　第四年：年折旧额=360－144－86.4－73.44+54－60=50.16(万元)

　　上述将高值核心部件作为单项资产计提折旧和时速折旧两种方法，使设备在使用前期具有较高社会、经济效益，具有较高技术含量，维修费用较少、创造价值较高的时期分担了较多的折旧费用；在设备使用后期随着其技术的逐步落后，维修费用的不断增加，社会经济效益不断减少时分担了较少的折旧费用。整个使用期内折旧费用相对均匀，设备各期所创造价值与折旧费用合理配比。但这两种折旧方法也有其局限性：按时速折旧需根据设备使用情况和技术贬值的速度计算折旧期、折旧率；设备的核心部件应相对价值较高，技术先进、科技含量高且损坏后不可能维修或维修成本很高；将核心部件作为单项资产时要求：核心部件使用寿命与整个设备差距较大且能够较容易、准确测算等。上述两种折旧方法工作量较大，要求条件高，因此只对含有高集成电子模块、高值贵重易损材料、高科技精密仪器等具备类似条件的固定资产折旧较为适用。

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