德宏傣族景颇族自治州会计职称考试网：通过产权分析透视审计弱需求下的审计收费

　　（一）股东行为分析

　　由于我国上市公司不合理的股权结构，其公司治理机制的有效性受到较为严重的影响，而这又进一步影响了对高质量审计服务的需求。过去一段时期以来，我国上市公司国有股（包括国家股和国有法人股）和法人股占绝对的控股地位且流通性受限，而国有股还存在“所有者缺位”的现象并由此引发了“内部人控制”的问题。可以说，上述产权结构的缺陷直接导致了企业的相关产权主体对高质量审计服务的漠视。一方面，面对经营者侵害股东利益的行为，对经营者拥有有效控制力的大股东却因为“缺位”而在较大程度上缺乏对经营者的监督动机。长期以来，国有股缺乏人格化的产权主体，国家将所有者职能予以分解并将其赋予不同的政府机构，从而导致所有者职权的分散化。由于这些政府机构不是投资的受益者，即控制权与收益权不对称，所以缺乏监督经营者的足够动力。即使他们因为某些原因存在着对经营者进行监督的主观愿望，但由于其相互协调的困难，将会造成没有一个政府机构能够真正充分有效地行使国有资本所有权，从而在一定程度上阻碍了这些产权主体代表监督经营者的积极性。由此造成许多上市公司审计的实际委托人是经营者本身，这种审计委托人与被审计人合一的审计关系无疑会严重影响审计质量。另外，在上述这种管资产和管人、管事相分离的体制下，即使各个产权主体代表存在着通过高质量审计以监督经营者的需求，也并不一定会出现一个有效率的结果。因为一旦查出问题，各个部门可能又会相互推诿、不负责任，在没有通过审计监督改善企业经营的情况下，企业付出的审计成本被浪费。另一方面，由于中小股东在股权份额上处于绝对的弱势地位，再加上控制股东股份的非流通性，使得中小股东不论是“用手投票”还是“用脚投票”都难以对经营者进行有效约束，对经营者的监督也因此缺乏客观上的可行性。而除此之外，更重要的是，长期以来中小股东本身存在着强烈的投机特性，这不仅使其缺乏监督经营者的主观愿望，也使其面对着控制股东侵害自身利益的行为缺乏足够的监督和制约动机，而这直接就导致了其对高质量审计服务的需求不足。而在上述这种大、小股东都没能有效监控经营者的情况下，不受约束的经营者为了掩饰其“败德行为”，当然也不会对高质量的审计服务产生需求，甚至会通过操纵审计收费来“买断会计原则”。研究表明，我国审计服务市场处于一个买方市场，因此企业的各类产权主体即审计服务的重要使用者就在审计市场中掌握了一定程度的话语权。但事实上，买方市场的特性并不足以成为影响审计收费的重要因素。因为在高质量审计服务需求主导市场的情况下，买方市场只会引发基于优胜劣汰的良性竞争，最后得以生存的仍将是提供高质量审计服务的会计师事务所，在必要审计程序所引致的成本硬约束下，事务所收取的审计费用不会偏离一个合理水平。但在我国，由于缺乏上述假设条件即我国上市公司的各类产权主体缺乏对高质量审计服务的主观需求和客观条件，买方市场的特性便成为了审计的实际委托人（即经营者）肆意操纵审计收费的工具。在这一市场环境下，会计师事务所无法通过提高审计服务质量赢取客户，而只能以价取胜或以出具满足客户需要的审计报告取胜。 　　（二）债权人行为分析

　　由于我国上市公司债券融资量很小，企业的主要负债为银行借款，所以银行就成为了上市公司最重要的债权人。以国有银行为例，其资产是属于国家的，国有股在银行中处于绝对的控股地位，因此在其角色定位上存在着双重性，既承担着国家调节经济的政府职能，又是有着相对独立经济利益和经济责任的经济组织，实际上集商业性信贷和国家政策性信贷于一身，难于独立和区分，对企业的资金投放仍然带有资金供给的色彩。由于国有企业也属于国家这一产权主体，而这种银行与上市公司产权主体的同质性，则在某些情况下导致银行在为保证自身利益而监督上市公司股东行为的过程中受到各种行政干预，从而在客观上影响了这一债务资本所有者监督企业股东的可行性。与此同时，与许多上市公司一样，银行本身也存在着“所有者缺位”、“内部人控制”的问题，致使其难以按照市场原则运作，缺乏风险意识和效益意识，再加上其遭受的呆账、坏账损失最终会由财政来弥补，就使其更加缺乏通过各种监督手段（包括审计监督）约束股东行为的主观愿望。

　　如前所述，高质量审计服务需求的不足促使会计师事务所陷入了一种“囚徒困境”，审计收费也因此偏离了合理的水平。为了保证股东对于审计报告的产权主体地位，现行制度安排中对于审计报告作出了强制性的信息披露要求，而该要求使审计报告成为一种准公共物品并由此产生了正外部性。但审计报告的正外部性对股东的高质量审计服务需求的影响是非常有限的，因此，修订现行制度安排中关于审计报告的强制性披露要求以强化高质量审计服务需求，既无法理上的合理性也无实践中的必要性。由此，笔者认为，对于高质量审计服务需求的培育主要应通过优化上市公司现有的产权结构，并进而改善公司治理效率来实现。

　　1．优化股权治理机制。针对目前存在的“所有者缺位”、“一股独大”等问题，应从两方面加以解决：一是对国有股的产权主体予以明确。2003年5月国务院发布了《企业国有资产监督管理暂行条例》，根据条例的规定，由国务院和地方各级人民政府设立的国有资产监督管理机构依据授权履行国有资产出资人职责，对国有资产进行监督管理、对企业负责人进行任免、考核和奖惩。应该说，权利与责任在单一部门内的统一，有利于建立合理有效的激励约束机制，对于解决“所有者缺位”问题有很大帮助。所以，应进一步完善国有资产监管条例，通过制定相关的实施细则促进该条例在实践中的落实。二是实现股份的全流通并优化股权集中度。经济发达国家的经济实践和相关的经验研究表明，股权集中度过高会诱发控制股东侵害中小股东利益的行为；而过于分散的股权结构也会造成上市公司缺乏稳定的资本结构，并进而导致公司经营行为的短期化倾向，所以，建立一个适度集中、存在多个大股东相互制衡的股权结构，总体上最有利于公司治理机制的发挥。为此就需要为上市公司引入一定数量的机构投资者。机构投资者拥有资金、信息、人才等方面的优势，注重对上市公司的价值分析；再加上其在多家公司持有股票，从中可以积累一些可以共享的有效经验，这样就使机构投资者可以以较低的成本对上市公司进行有效的监管。在理性投资理念的指引下，机构投资者必然会产生对高质量审计服务的需求。

　　2．优化债权治理机制。目前国有商业银行对企业股东监督机制的弱化，主要源于国有股在银行中的绝对控股地位。因此，若要增强银行对高质量审计服务需求的主观和客观可能性，则必须对其进行商业化改革，即通过股权分散化，降低国有股的持股比例，使得国有股权在商业银行股本的比重低于50%，但仍保持相对控股地位。由此形成的多元股权主体在产权自我保护中形成较强的制衡机制，从而一方面可以抑制过度的行政干预，另一方面则可以增强银行的风险意识，促进其监督需求的形成。