鸡西会计实务工具：权益法核算与所得税会计

　　企业对联营或合营企业的投资采用权益法核算时，长期股权投资的账面价值将随着被投资单位所有者权益的变动而变动，但税法在计算应纳税所得额或者在确定长期股权投资的计税基础时，除税法认定的初始投资成本外，通常不会考虑按照会计标准（会计标准是指国家统一的会计制度，包括企业会计准则—应用指南、企业会计准则讲解以及其他有关规定）规定的权益法下所计量的长期股权投资账面价值中涉及的对初始投资成本的调整、损益调整和其他权益变动等。因此，在权益法下，企业对联营或合营企业的投资在持有期间其账面价值与计税基础会产生差异，涉及所得税的问题主要包括以下几个方面：

　　一、初始投资成本及其调整所涉及的所得税

　　按照会计标准要求，企业取得的对联营或合营企业的长期股权投资，其初始投资成本分别情况确定：（1）以支付现金取得的长期股权投资，按照实际支付的购买价款作为初始投资成本（被投资单位已宣告尚未发放的现金股利除外）。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（3）投资者投入的长期股权投资，按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资的初始投资成本，分别确定：如果该项交换具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的，换入长期股权投资的初始投资成本，按照换出资产的公允价值和应支付的相关税费并考虑补价后作为换入资产的成本（有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，则以换入资产的公允价值作为确定换入长期股权投资的初始投资成本的基础），公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果该项交易不具有商业实质，或者公允价值不能够可靠计量的，换入长期股权投资的成本应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，并加减相关补价后的金额确定其初始投资成本。（5）债务重组取得的长期股权投资的初始投资成本，按照所取得长期股权投资的公允价值确定。（6）政府补助取得的长期股权投资，通常按照公允价值确定其初始投资成本。

　　按照所得税法规定，企业对外进行权益性投资，在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产成本的确定方法为：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以取得时该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　可见，会计标准与税法在确定对联营或合营企业的长期股权投资的初始投资成本时的原则基本一致。即按照会计标准所确定的对联营或合营企业投资的初始投资成本与按照税法认定的权益性投资资产的成本基本相同。但是，在某些情况下也会产生差异，例如，按照会计标准要求对于不具有商业实质（在实务中这种交易不具有普遍性）或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换交易按照换出资产的账面价值作为换入资产入账价值的基础，税法通常要求按照公允价值计量换入资产的价值。按照所得税会计核算要求，在资产、负债的初始确认时，除了企业合并并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）的情况以外，其他情况下，通常应当确认资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生的暂时性差异的所得税影响。对于不具有商业实质的交易，会计与税法处理不同而产生差异，在该项差异发生时不影响会计利润，但会影响应纳税所得额（税法按照公允价值确定换入资产的成本，公允价值与其账面价值的差额计入应纳税所得额），是否应当确认该部分暂时性差异的所得税影响，应当考虑该项长期投资是否意图长期持有：如果企业管理当局意图长期持有，则不会产生所得税影响，也不需要确认由此产生的递延所得税负债（或资产）；如果企业管理当局意图于未来出售该项投资，因出售投资时将产生所得税影响，应当按照预计出售时所适用的所得税税率计算确认由此产生的暂时性差异的所得税影响。

　　同时，对联营或合营企业投资采用权益法核算时，当其初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认资产、负债等公允价值份额的差额，按照会计标准将其直接计入当期营业外收入，并调整长期股权投资的初始投资成本。税法对于该部分差额不计入产生当期的应纳税所得额，则其账面价值会大于计税基础。在这种情况下，是否需要确认暂时性差异的所得税影响，也应分别持有意图确定。如果企业意图长期持有该项投资，则不会产生所得税影响，不需要确认由此产生的递延所得税负债；如果企业意图将出售该项投资，按照投资企业未来处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认应纳税暂时性差异的所得税影响金额，即确认一项递延所得税负债。

　　例1：甲公司于20×7年1月1日，以发行本公司股票方式购买乙公司30%的股权，发行股数为1 800万股，发行价格为每股1.5元。投资日，乙公司净资产账面价值为8 000万元（账面价值等于计税基础），可辨认净资产公允价值为9 139万元，甲、乙公司适用的所得税税率均为25%。假定：税法规定于长期股权投资处置时，其处置所得价款减去初始投资成本后的净额计入处置当期的应纳税所得额，取得投资时按照会计标准所计算的初始投资成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值的差额不计入应纳税所得额；甲公司意图在1年后出售该项投资。甲公司的会计处理如下（单位：元，以下同）：

　　（1）确认初始投资成本

　　借：长期股权投资—乙公司（成本）（18 000 000×1.5）　27 000 000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  18 000 000

　　资本公积—股本溢价　　  　　　　　　　　　　　 9 000 000

　　（2）计算应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额

　　应享有乙公司净资产公允价值份额=9 139×30%=2 741.7（万元）

　　应确认为当期损益的金额=2 741.7-2 700=41.7（万元）

　　借：长期股权投资—乙公司（成本）　　　　　　 417 000

　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 417 000

　　（3）确定账面价值与计税基础、确认暂时性差异的所得税影响金额（见表1）

　　表1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 单位：万元

　　项 目 账面价值  计税基础 应纳税暂时性差异 递延所得税负债

　　长期股权投资 2 741.7 　　2 700　　 41.7 　　10.425

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　 104 250

　　贷：递延所得税负债　　　　　  　　　　　　　　　　　　　　 104 250

　　二、投资企业分得现金股利冲减投资成本涉及的所得税

　　企业对联营或合营企业投资后，当投资企业所获得的现金股利为投资企业投资前被投资单位实现净利润的分配额，按照会计核算要求冲减长期股权投资的初始投资成本，不确认投资收益；税法规定企业获得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益予以免税，这里的符合条件的居民企业之间的股息、红利是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。在这种情况下，投资企业获得的被投资单位的现金股利冲减长期股权投资的初始投资成本，而税法则不计入应纳税所得额，导致长期股权投资的账面价值会小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。未来期间，当投资企业处置该项长期股权投资时，按照税法认定的初始投资成本作为抵扣的基础，即该部分可抵扣暂时性差异可以从税前抵扣。但是，是否需要确认该项可抵扣暂时性差异的所得税影响，仍然需要视投资持有意图而定，如果企业意图长期持有，则不确认该部分暂时性差异的所得税影响；如果将于近期出售，在满足可抵扣暂时性差异确认条件的前提下，按照投　　资企业未来处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认递延所得税资产。

　　三、权益法下确认被投资单位实现净利润（或亏损）所涉及的所得税

　　采用权益法核算时，投资企业按照取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值为基础确定应享有的份额，并计算出初始投资成本中所包含的商誉或应直接计入当期损益的金额。继后，当被投资单位实现账面净利润，投资企业需要按照投资时所确认的被投资单位各项资产、负债公允价值相关的折旧、摊销等对被投资单位账面净利润（或亏损）的影响进行调整，并按调整后的净利润作为确认投资损益的基础（不考虑内部交易未实现损益）。由于投资时，被投资单位各项资产、负债的公允价值往往与其账面价值不同，但被投资单位的账簿记录并不按照公允价值调整，被投资单位实现的净利润为按照其账面资产、负债为基础计算的结果，当被投资单位资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异时，在被投资单位的个别财务报表中已对暂时性差异确认了相关的递延所得税资产或递延所得税负债。如果在投资日被投资单位的各项可辨认资产、负债等的公允价值与其账面价值存在差异，进而产生有关资产、负债对投资企业的账面价值与其计税基础不同，因在被投资单位的账簿记录中并未由此而确认相关的递延所得税，因此，应在调整账面净利润时考虑递延所得税的因素。

　　按照我国税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益免税。因此，投资企业与被投资单位所适用的所得税税率相同或者投资企业所适用的所得税税率大于被投资单位所适用的所得税税率的情况下，投资企业未来所分得的股利均不存在补缴所得税的问题。在这种情况下，因权益法而确认的长期股权投资中的损益调整项目的计税基础和所得税税率如何确定，有两种考虑：一是认定其计税基础为零，因为权益法下所确认的损益调整金额在未来计算应纳税所得额时不能税前抵扣。对于长期股权投资中的损益调整项目的金额与零计税基础之间的差额，是否应当确认递延所得税负债（或资产），应视具体情况而定。如果投资企业意图长期持有该项投资，并且预计被投资单位能够分配现金股利的，因在收回现金股利时不会产生税款的流出，即所得税税率为零，故不确认由此产生的递延所得税负债（或资产）；如果投资企业意图长期持有该项投资，但预计被投资单位不会分配现金股利的，因其不会产生纳税的影响，适用的所得税税率为零，也不确认由此产生的递延所得税负债（或资产）；如果投资企业意图出售该项股权，因其出售股权时税法仅允许投资资产的成本予以扣除，长期股权投资中的损益调整金额不允许税前扣除，因此，当企业意图出售该项股权时，对按照权益法核算的损益调整金额通常需要按照出售股权时所适用的所得税税率计算确认相关的递延所得税负债（或资产），并计入当期损益。二是认定其计税基础等于账面价值，因为当企业意图长期持有而未来收回或未收回原所确认的投资收益时，均不需要征税。在这种情况下，账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。但是，当企业意图出售该项投资时，原确认的尚未收回的投资收益，即长期股权投资的损益调整项目尚有余额的，应在计划出售时重新考虑其计税基础为零，并按照预计出售时所适用的所得税税率计算确认暂时性差异的所得税影响。

　　例2:甲公司于20×7年1月3日购入乙公司30%股权，并具有重大影响，初始投资成本为400万元。投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值为1 000万元（未扣除无形资产增值的所得税影响），除原未入账的无形资产价值增加200万元外，其他资产、负债的账面价值均与其公允价值相同，且与其计税基础相同。无形资产的原账面原值为100万元（每年摊销10万元，已摊销2年），新增的原未入账的无形资产200万元的原值，每年增加摊销额20万元。 20×7年3月5日，乙公司宣告分派20×6年度现金股利200万元；20×7年乙公司实现账面净利润800万元（无内部交易未实现损益）。假定：甲公司意图长期持有乙公司股权；甲、乙公司适用的所得税税率均为25%，税法规定以初始投资成本认定为其今后可税前抵扣的金额，并且认定乙公司的资产、负债的账面价值为其计税基础，无形资产摊销期间与税法相同；所产生的可抵扣暂时性差异符合确认递延所得税资产的条件。甲公司的会计处理如下：

　　（1）20×7年投资时

　　借：长期股权投资—乙公司（成本）　　　 4 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　 4 000 000

　　应确认无形资产增值200万元的递延所得税负债=200×25%=50（万元）

　　乙公司可辨认净资产公允价值=1 000-50=950（万元）

　　应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额=950×30%=285（万元）

　　初始投资成本大于应享有乙公司公允价值净资产的份额，故不需调整投资成本

　　（2）20×7年确认乙公司分派现金股利

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　600 000

　　贷：长期股权投资—乙公司（成本）　　 　　　　　 600 000

　　（3）计算确认乙公司无形资产所产生暂时性差异及其影响额（见表2）

　　表2　 无形资产产生的暂时性差异及影响金额计算表　 单位：万元

项　目	账面价值	计税基础	应纳税暂时性差异	递延所得税负债
无形资产—成本	300	100	200	50
已摊销金额：
原摊销金额	20	20	0
当年摊销金额	30	10	（20）	（5）
无形资产账面价值	250	70	180	45

 

 

项　目	账面价值	计税基础	应纳税暂时性差异	适用税率	递延所得税 负债（资产）
投资成本	340	400	（60）&nb

　损益调整 235．5 0 235．5 25% 58．875

　账面价值 575．5 400 175．5 - 43.875

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 438 750

　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　  　　 　438 750

　　当被投资单位发生亏损时，投资企业按照所持权益份额计算应确认亏损分担额，并确认投资损失，减少长期股权投资的账面价值。假定上述例2中，乙公司于20×7年发生账面净亏损800万元，甲公司意图长期持有对乙公司的投资，其他条件同例2。甲公司的会计处理为：

　　（1）应确认20×7年投资损失={800+[20+（180×25%-50）]}×30%=815×30%=244.5（万元）

　　借：投资收益　　　　　　　　　　  　　　　　　　　　　　2 445 000

　　贷：长期股权投资—乙公司（损益调整）　　  2 445 000

　　（2）确认甲公司长期股权投资与其计税基础差额及其影响数（见表5）

　　表5 长期股权投资产生的暂时性差异及影响金额计算表　　单位：万元

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　  761 250

　　贷：所得税费用　　　　　　  　　　　　　　　　　　 　　　　　  761 250

　　四、权益法下被投资单位其他所有者权益变动涉及的所得税

　　在持股比例不变的情况下，投资企业对联营或合营企业投资采用权益法核算时，被投资单位除净损益外其他所有者权益变动，投资企业按照所持权益份额计算应享有的份额，增加长期股权投资账面价值并计入资本公积。按照所得税会计处理原则，与所有者权益相关的交易或事项涉及的递延所得税计入权益。直接计入所有者权益的项目主要包括如可供出售金融资产公允价值变动、现金流量套期中有效套期工具的公允价值变动等。在确定是否确认权益法下其他权益变动的所得税影响金额时，与上述权益法下确认被投资单位实现净利润（或亏损）所涉及的所得税的处理原则基本相同，即如果投资企业意图长期持有该被投资单位的股权，因被投资单位除净损益以外其他所有者权益变动按权益法确认应享有的金额，不确认由此产生的暂时性差异的所得税影响金额；如果投资企业意图近期出售该被投资单位的股权，该项长期股权投资所涉及的其他权益变动金额按照出售股权时所适用的所得税税率计算确认相关的递延所得税，并计入权益。

　　例3：假定乙公司于20×7年分类为可供出售金融资产的公允价值增加300万元，甲公司意图长期持有对乙公司的投资，其他条件与例2相同，则甲公司的会计处理如下：

　　应享有乙公司可供出售金融资产公允价值增加份额=300×30%=90（万元）

　　借：长期股权投资—乙公司（其他权益变动） 900 000

　　贷：资本公积—其他资本公积　　　　　　　　　　　　 900 000

　　假定甲公司意图于20×8年出售对乙公司的投资，则需要确认相关的递延所得税的影响如下（见表7）：

　　表7　 长期股权投资产生的暂时性差异及影响金额计算表　单位：万元 

 

项　目	账面价值	计税基础	应纳税暂时性差异	适用税率	递延所得税 负债（资产）
投资成本	340	400	（60）	25%	（15）
损益调整	235．5	0	235．5	25%	58．875
其他权益变动	90	0	90	25%	22．5
账面价值	665．5	400	265．5	-	66．375

 

 　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　438 750

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　 225 000

　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　663 750

 　　　　

　　扫一扫微信，学习实务技巧

　　高顿网校特别提醒：已经报名2014年财会考试的考生可按照复习计划有效进行！另外，高顿网校2014年财会考试高清课程已经开通，通过针对性地讲解、训练、答疑、模考，对学习过程进行全程跟踪、分析、指导，可以帮助考生全面提升备考效果。