汕尾会计实务重点：年底结账会计“必修课”之清理挂账

　　进入第四季度，企业会计不但要盘点库存，而且要重点核对企业一年的往来账目，并处理好各类挂账款项。那么，企业如何在年底封账之前做好“清账”这门必修课？

　　预收账款的挂账清理

　　一般来说，预收账款长期挂账或者大额挂账的现象主要分两类：

　　一是非主观故意行为，即部分企业按合同规定收到预收账款、发出货物后未将全部货款结转销售收入，未能及时足额纳税。

　　二是存在主观故意行为。这种情形主要是企业资产负债表“预收账款”长期贷方余额较大，付款单位本已将货物提走，但企业仍然挂账，未全部转入“主营业务收入”，少报销售额，不缴或者少缴应纳税款。

　　大额预收账款长期挂账，会使企业面临很多涉税风险，其中最主要的是收入确认问题。

　　就同一征税项目收入的确认，增值税和营业税的规定是有差异的。如果是销售货物或提供劳务，企业需要注意流转税收入确认的规定。按照《增值税暂行条例》的规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。《增值税暂行条例实施细则》进一步解释称，条例第十九条*9款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。在营业税方面，《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

　　在企业所得税方面，国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）*9条第二款第二项规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

　　从上述规定可以看出，由于企业所得税与增值税、营业税的计税收入确认政策不同，势必造成同一收入项目各相应税种纳税时间不同。如果企业在销售过程中未能严格按照上述规定对预收账款及时确认收入，而是长期挂账且额度较大，就可能成为税务检查的重点。

　　应付账款的挂账清理

　　企业应付账款长期挂账的形成原因很多，在清理过程中，财务人员应视情况区别对待。

　　一是虚构存货形成的长期挂账。由于增值税专用发票具有抵扣进项税额的作用，有些企业就会通过编造虚假的购销业务取得增值税专用发票。在这种情形下，企业的账务处理为：借记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款”。由于该业务是虚构的，应付的购货款项势必会长期挂在“应付账款”下。对于这类挂账，虚构存货增大了企业相应的成本，有避税之嫌，虚开增值税专用发票进行抵扣触犯了法律，再加上应付账款是税务稽查中的必查项目，因此，企业财务人员一定要谨慎处理。

　　二是确实无法支付而长期挂账。在实际经营中，债权人倒闭或债权人的支付账户异常而无法支付货款也会造成企业应付账款长期挂账。对于这类挂账，一旦确认无法支付，就应该及时转作收入，并缴纳相应税款。

　　三是财务人员失误导致的长期挂账。在这种情形下，企业应及时调整账目，需要纳税的应及时补缴。

　　四是企业故意隐瞒经营情况造成的长期挂账。在税务机关以往公开的税务稽查案例中，有不少企业是因为账外经营被查的。其中就包括通过长期挂账隐瞒企业真实经营收入的情形。长期挂账的应付账款在何时确认为收入，《企业所得税法》及其实施条例并没有明确规定，企业在执行过程中，应向当地税务机关咨询后再作处理比较稳妥。

　　其他应收款的挂账清理

　　“其他应收款”账户用于核算企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收、暂付款项。其中，容易形成长期挂账的主要是“应向职工收取的各种垫付款项”和“备用金”。

　　财政部、国家税务总局《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）明确，纳税年度内，个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

　　《个人所得税管理办法》（国税发[2005]120号）规定，自2005年10月1日起，对个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款的期限超过1年且未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

　　依据上述规定，在清查过程中，企业财务人员可通过“其他应收款”科目对投资者借款时间、用途进行有针对性的审核，重点关注借款时间是否超过1年，借款用途是否与企业的生产经营有关。如果不能提供充分的证据证明该借款用于企业的生产经营，应按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

　　此外，财政部、国家税务总局《关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号）规定，企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，借款年度终了后未归还借款的，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。

　　也就是说，如果员工个人的借款属于财税[2008]83号文件规定的内容，就应该要求员工在年底前及时归还借款。如果是经营性的借款，务必做好相关资料的准备工作，拿到经营性借款的凭据。

　　除了个人借款外，不少企业也存在股东的应付股利一直挂在账上的问题。对于这类挂账，企业应该按照国家税务总局《关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》（国税函[1997]656号）的规定执行。即扣缴义务人将属于纳税义务人应得的利息、股息、红利收入，通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下，收入所有人有权随时提取，在这种情况下，扣缴义务人将利息、股息、红利所得分配到个人名下时，即应认为所得的支付，应按税法规定及时代扣代缴个人所得税。

　　需要注意的是，对于未进行分配的利润不需要为股东代扣代缴个税，但是对于已分配到股东名下的股利，如果满足国税函[1997]656号文件的条件，尽管没有实际发放给股东，也应该在分配到个人名下时，按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

 　　　　

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