海西蒙古藏族自治州出纳实务：新会计准则对上市公司利润操纵的影响(一)

　　旧会计准则体系下，企业利润操纵问题已经引起人们的广泛关注。新会计准则的颁布是伴随着经济高速发展、快速与国际经济趋同过程而产生的。从某种意义上来说，这是历史的必然，因为旧准则已经不适应中国经济的发展，最突出的一点就是在旧准则体系下，企业操纵利润现象比较普遍，严重影响了财务报表的真实性，这与会计核算的本质要求是相违背的，更重要的是旧会计准则与现在世界通行的国际会计准则有着本质差别，阻碍了国际间的交流与合作。新准则出台后，很多政策直接遏制了企业的利润操纵，并且更加容易理解和为国际所接受，但是，在短时间内，新准则的实施面临着巨大的挑战，新会计准则将会对企业利润操纵问题产生哪些影响呢？

　　一、新会计准则对企业利润操纵的遏制

　　（一）长期资产减值准备计提后不得转回

　　旧会计准则下，企业大量计提资产跌价减值准备，特别是计提固定资产等长期资产减值准备，通过以后期间的转回来操纵利润，并且这种方式是上市企业惯用的利润操纵方法。针对旧准则下的这种情况，新准则直接规定长期资产计提的减值准备不得转回。虽然并未规定所有资产的跌价减值准备均不得转回，但是这一点在一定程度上遏制了企业进行利润操纵。

　　（二）对子公司长期股权投资由权益法改为成本法

　　新准则关于长期股权投资核算的成本法和权益法的核算范围发生了变化：旧准则对有控制权的投资即对子公司的投资采用权益法核算，新准则规定采用成本法，这是一个很大的变化。新会计准则的规定将大大限制母公司利用其与子公司之间的关联交易来操纵利润的空间。在成本法下，只有在子公司宣告分派现金股利时才能确认母公司的投资收益，这便牢牢锁死操纵利润的手段。

　　（三）存货发出计价取消“后进先出法”

　　避免企业在“先进先出法”和“后进先出法”两种方法之间变换操纵利润。新企业会计准则取消“后进先出法”基于以下两点考虑：一是确定发出存货实际成本的后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况。例如，一些企业采用后进先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致存货变质或毁损，便将先入库的存货先发出，这样就造成了实物流转和成本流转的相互脱节，从而导致成本的结转不符合实际，利润表不真实。二是改进后的《国际会计准则第2号》已经取消了后进先出法，因此新准则相关条款的修订便于我国的会计准则与相关国际准则进一步趋同。对于一些存货较大，周转率较低的上市公司而言，新存货准则限制了其通过存货管理来操纵利润。

　　（四）严格规范关联方交易的披露

　　与旧会计准则相比，《企业会计准则第36号——关联方披露》加强和细化了对关联方交易和未结算金额的披露要求。《企业会计准则第36号——关联方披露》增加了第十二条，即：“企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。”此条款强调关联方交易的公允性。企业应披露关联交易的定价政策，但只有在提供充分的证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。如果没有这样的证据，那么交易不具有公允性，关联方交易就具有利润操纵的嫌疑。因此，新准则此项要求意在规范关联方交易的公允性，遏制利润操纵。

　　二、新会计准则利润操纵空间仍然很大

　　（一）流动资产的跌价减值准备仍然可以转回

　　新准则中实际上只有固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资、成本模式计量的投资性房地产、生产性生物资产、成本法计量的金融工具、可供出售的权益工具、矿区权益等9项不能冲回，而存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、摊余成本计量的金融资产、可供出售的债务工具等6项资产减值还是可以冲回的，所以，利润操纵空间仍然存在。

　　（二）通过不恰当地使用公允价值来操纵利润

　　新会计准则中，公允价值在金融资产、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等准则中大面积使用。采用公允价值计量能够更为准确地计量相关资产的实际价值，并且与国际会计准则达到了实质上的趋同，这是一个进步。但是也应该看到，在我国现实经济环境下，产权交易市场不完善，市场经济缺乏有效的监管，公允价值的取得就会存在问题，企业财务人员会出于某种目的，通过不恰当地使用公允价值来操纵利润。

　　（三）债务重组收益计入“营业外收入”

　　债务重组一直在利润操纵者眼中备受青睐，旧会计准则要求债务人将重组债务重组差额确认为“资本公积”，而2006年新准则将债务重组收益确认为“营业外收入”，并且将债务人转让的非现金资产引入了“公允价值”的概念。新准则明显体现了与国际会计准则的趋同，有很大的合理性和改进。但存在的问题使一些上市公司可能会通过关联方债务豁免等方式达到操纵利润的目的。一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，使得企业的账面业绩出现很大变化，可以造成扭亏为盈甚至巨赢的假象，或者可能极大地提升其每股收益水平。ST长控（现更名为ST浪莎）去年一季度，公司实现净利润2.87亿元，按照6 071.13万股总股本计算，每股收益高达4.72元。ST长控能在去年一季度实现高额利润，主要得益于新会计准则。ST长控这样因债务豁免而对当期利润产生的巨额利润所谓每股4元的收益对每股实际现金流并无太大意义，这种利润增长也不具有可持续性。去年4月13日，停牌接近5个月之后，ST长控复牌，复牌后大幅上涨，盘中*6涨至85元，*6涨幅1184%重组“又一次让濒临退市的上市公司”乌鸡变凤凰“。

　　（四）利用借款费用粉饰利润

　　准则扩大了借款费用可以资本化的资产的范围。原借款费用准则中纳入借款费用资本化的资产仅指固定资产，新借款费用准则除了固定资产外还包括需要相当长的时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产，当这些产品没有销售时，其借款费用的资本化会提高公司的利润。对于上市公司来说，一些专业性的产品，它总可以拿出证据来证明产品没有达到可销售状态。因此这个条款在实际操作中为企业提供了一定的操纵利润的空间。

　　三、新会计准则下遏制企业操纵利润的建议

　　（一）规范使用“公允价值”

　　在现代中国经济环境下，公允价值的使用与国际会计准则达到了实质上的趋同，这是一个进步。但公允价值的使用对利润确实存在重大影响，应该谨慎规范使用。前面也提到新准则限定了公允价值的使用范围以及确认条件，比如非货币性资产交换中就明确说明要具有商业实质或者公允价值可靠计量，但是这些规定对公允价值的使用还是比较难以达到预期目的。比如公允价值如果直接由财会人员估估而已，很难公允，应由资产评估机构评估才相对更为权威和公允。因此新准则实施细则应对企业采用公允价值设定范围、计价基础、确认时间、计价依据等相关的限制条件进行明确和规范。

　　（二）加强会计信息监管和改善外部环境

　　加强会计信息监管，形成有效的外部约束机制。我国绝

 　　　　

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