吕梁出纳实务：新会计准则中固定资产与无形资产初探

　　*9，存货准则。根据《企业会计准则第1号--存货》，存货是指企业日常活动中持有的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。同时满足下列条件才能予以确认，一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。该准则不适用于消耗性生物资产和通过建造合同归集的存货成本。笔者认为该准则对存货的界定不够严谨，有些企业还存在无形的存货，如矿业公司、地勘企业商业性矿产勘查取得的地质成果。地质成果表现为文字报告、图件、各类文档文件等“信息产品”。而不是矿产资源本身，没有实物形态，但地质成果具有存货特性。具体表现为：地质成果是地勘企业日常主要业务的生产成果。对地勘企业来说，地质勘查生产是其日常主要业务，其生产成果表现为地质成果；地质成果的转让或进一步利用是其目的。地勘企业生产地质成果的目的为：出售。地质成果通过评估、招拍挂，由投资者依法处置，取得投资同报。通过出售地质成果，取得营业收入，补偿生产地质成果的成本，并形成收益。自用于矿产开发。有条件的地勘企业，经批准可以从事矿产开发，通过销售矿产品，取得收入，补偿生产地质成果的成本和采矿成本，取得经济效益。探矿权人取得地质成果后，与地质成果有关的经济利益很可能流入企业。地质成果能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。三是地质成果的成本能够可靠地计量。商业性矿产勘查主要是对各种能源和其他矿产资源进行预查、普查、详查和勘探，在这一系列工作过程中，投入的成本能够可靠地计量。笔者认为可以修改存货准则，以使企业会计准则更加严谨和完善。将存货的概念应表述为：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品、商品或地质成果、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。或者，规定现行存货准则不适用于地勘企业、矿业企业的地质成果。

　　第二，无形资产准则。根据《企业会计准则第6--号无形资产》的规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。基于以上分析，地质成果符合无形资产的定义。一是无实物形态。虽然地质成果有赖于实物载体，如文字报告、图件、各类文档文件等，但这没有改变其本身不具有实物形态的特性。二是具有可辨认性。地质成果能够从企业中分离或者划分出来，并能单独对外出售、转移、授予许可、租赁或者交换，而不须同时处置在同一获利活动中的其他资产。三是显然不属于货币性资产，且地质成果同时满足以下两项条件：与该资产有关的经济利益很可能流入企业；该无形资产的成本能够可靠地计量。存货区别于非流动资产的主要特征：企业持有存货的最终目的是为了出售(直接出售或加工后出售)；存货的购销和加工是企业的主要日常业务。无形资产的特点表现为：无形资产的自创、购入等均非企业的主要日常业务。为了严谨，同时为了避免误解，建议修改无形资产准则，将《企业会计准则第6号--无形资产》第三条改为“无形资产，是企业拥有或者控制的、非日常活动产生的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。”

　　第三，企业生产部门固定资产修理费的核算。根据《(企业会计准则第4号--固定资产)应用指南》，除满足资本化条件外的固定资产修理费用计人当期损益。这就意味着企业生产车间(或部门，下同)除满足资本化条件外的固定资产修理费计入“管理费用”。笔者认为欠妥。理由如下：一是与《企业会计准则第1号--存货》相悖。其第七条规定存货的加工成本，包括直接人工以及按一定方法分配的制造费用，制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。生产车间的固定资产修理费是使产品完工的必要支出，生产车间发生修理费用，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中实现的，因此应计入产品成本。二是不能真实反映企业产品生产成本。从而不便于进行产品成本分析决策。比如，企业购入新设备生产某产品，不含车间设备修理费的单位成本一定，随着新设备的使用，设备修理费逐年增加，如果只按不含修理费的单位成本对各年成本进行分析，就不会发现有变化，而认为该产品的毛利率没有下降。实际上如果将修理费计入产品成本，则该产品的毛利率是逐年下降的，企业应在适当的时机更换设备或调整产品结构。可见，生产车间设备修理费不计入产品成本不利于产品生产决策和设备更新决策。三是不利于成本和费用责任中心的建立。修理费用是为消除设备的经常性的有形磨损和排除机器运行中遇到的各种故障，以保证设备在其寿命期内保持必要的性能，发挥其正常效用而发生的支出。它与车间工人操作使用以及设备管理密切相关。四是不便于管理费用的控制评价。管理费用是企业为组织和管理企业生产经营所发生的支出，是对管理人员进行考核的重要指标，人为地夸大了管理费用，不利于对管理者进行公正的评价。五是不便于产成品定价。比如，某产品不含修理费的单位生产成本是20元，按20%的毛利确定的不含税单位售价是24元，若含修理费的单位生产成本是22元，按20%的毛利确定的不含税单位售价则是26.40元。如果按不含税单位售价是24元销售势必给企业的盈利带来影响。六是有违“受益原则”。在现行企业会计准则下，根据工资总额一定比例计提的“五险一金”等均按受益原则计入相关成本和费用，甚至利息费用和无形资产摊销都有可能计人产品成本，充分体现费用列支的“受益原则”，相反与生产产品直接相关的车间设备修理费却从产品成本中调出计入管理费用，与“受益原则”背道而驰。基于以上分析，笔者建议恢复生产车间设备修理费计入制造费用的规定。

　　第四，固定资产盘盈的核算。根据《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正》及《会计准则应用指南》的规定，固定资产盘盈属于前期差错。记人“以前年度损益调整”科目。笔者认为不妥，理由如下：其一，企业至少在每年末要进行一次全面的财产清查，对各项财产物资发生的盘盈盘亏和毁损进行账务处理，使账实一致。因此以后每年固定资产的盘盈显然是当年的固定资产记录的差错，而不会是以前年度差错，根据《会计基本工作规范》进行调账即可，不应涉及以前年度损益。其二，固定资产盘亏，是通过“待处理财产损溢”处理，扣除责任人(或单位)赔偿部分外的损失转“营业外支出”，不具一致性和对称性。其三，使用“以前年度损益调整”科目，核算复杂。因此，笔者建议对固定资产盘盈恢复新会计准则前的账务处理方法。

 　　　　

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