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龙岩出纳实务：新准则对成本、费用的处理六项变化 (二)

来源：高顿网校 2014-08-26

高顿网校友情提示，*7龙岩出纳实务相关内容新准则对成本、费用的处理六项变化 (二)总结如下：

　　按规定摊销。对使用寿命不确定的无形资产不予摊销，但应当于每年年度终了进行减值测试，在每个会计期间对其使用寿命进行复核，如果有证据表明它的使用寿命是有限的，则应当估计其使用寿命，按照使用寿命有限的无形资产进行摊销处理。

　　举例，甲企业年初购得或内部研究开发形成某项非专利技术，其成本3000万元，但无法预见其为企业带来经济利益期限。

　　按照老准则规定，该无形资产一般应按10年的期限进行摊销，当年应摊销计入管理费用300万元（3000÷10=300）；按照新准则规定，划分为使用寿命不确定的无形资产，假如年度终了时其使用寿命仍无法确定，且估计其可收回金额高于3000万元，则它对企业当年损益的影响为零。

　　相比而言，新准则的此规定会使该企业当期利润相对于老准则而言增加300万元。

　　3、无形资产的摊销处理不同。

　　老准则规定，无形资产摊销金额全部计入当期损益。但新准则规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南指出，某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。

　　举例，甲企业拥有生产某产品的专利技术当年应摊销900万元。

　　按照老准则规定应当计入管理费用900万元；按照新准则规定应当计入该产品的生产成本900万元。

　　再举例，假如甲企业在开发某项无形资产过程中使用其他专利和特许权，该专利和特许权当年应摊销300万元。

　　则按照老准则规定应当计入管理费用300万元；按照新准则规定应当计入“研发支出——资本化支出”300万元。

　　显然，新准则的此规定可能会使该企业当期利润相对于老准则而言有所增加。

　　此外，新、老准则对于无形资产摊销方法的选择、摊销时预计残值的考虑和购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付实质上具有融资性质的处理规定等，均有所不同，他们对企业的成本、费用和利润也产生一定的影响。

　　五、关于借款费用确认与计量对成本、费用的影响变化

　　新准则与老准则相比在借款费用确认与计量方面的差异给企业成本、费用带来的影响变化如下：

　　1、扩大了借款费用允许资本化的资产范围。

　　老准则规定，借款费用资本化的资产范围仅限于固定资产。新准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　《企业会计准则第17号——借款费用》应用指南指出，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等，其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所需的时间，通常为一年以上（含一年）。

　　举例，甲企业发生借款费用1000万元，其中直接归属于固定资产600万元，归属于符合借款费用资本化条件的存货300万元，其他借款费用100万元。

　　按照老准则规定，应当计入当期财务费用400万元，计入固定资产成本600万元；按照新准则规定，应当计入当期财务费用100万元，计入固定资产成本600万，计入存货的制造成本300万元。

　　2、一般借款的利息费用符合条件的可予以资本化。

　　老准则规定，只有专门借款所发生的借款费用才可资本化，其他借款所发生的借款费用在发生时计入当期损益。新准则规定，除了专门借款的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也应当资本化，计入相关资产成本。

　　举例，甲企业某年一般借款的借款费用总额为500万元，当年购建某车间取得专门借款6000万元，当年建造该车间发生支出8000万元，其中占用一般流动资金借款2000万元，假如占用该部分一般借款的利息支出为120万元可归属于建造该车间的成本。

　　按照老准则规定，一般借款的借款费用总额500万元全部确认为当期财务费用；按照新准则规定，一般借款的借款费用500万元，其中380万元计入当期财务费用、120万元计入固定资产成本（在建工程）。

　　3、改变了借款利息资本化金额的计算方法。

　　老准则规定，专门借款所发生的利息费用资本化的金额＝当期购建固定资产累计支出加权平均数×所占用专门借款加权平均利率；

　　专门借款加权平均利率＝专门借款当期利息费用之和÷专门借款本金加权平均数；

　　专门借款本金加权平均数＝∑各专门借款本金×该借款在本期占用时期数（天或月数）／本期涵盖期间数（天或月数）。

　　即老准则采用了将与固定资产购建支出相关挂钩部分的专门借款的利息费用予以资本化，专门借款的实际利息费用超出此部分的予以费用化。

　　新准则规定，以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确认为资本化金额。同时规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，以计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

　　举例，甲企业某年1月1日为新建车间取得一笔专门借款6000万元专户存入银行，利率5%，期限3年，按年付息，当年利息费用300万元（6000×5%），年底时该专项资金的存款利息收入8万元。假如企业建造车间1月1日支付2000万元，7月1日支付2000万元，10月1日支付4000万元，全年累计支付8000万元，一般借款的加权平均利率6%。

　　按照老准则规定，专门借款所发生的利息费用资本化的金额＝（2000 2000×6÷12 2000×3÷12）×5%=175万元，

　　其余利息费用125万元（即300万元-175万元）计入财务费用；

　　按照新准则规定，专门借款的利息费用300万元-利息收入8万元=292万元全部予以资本化，计入固定资产成本；

　　同时一般借款应予资本化的利息金额=[（8000-6000）×3÷12]×6%=30万元。

　　显而易见，新准则对借款费用的确认与计量规定相对于老准则而言，使企业符合资本化条件的资产成本相对增加，计入财务费用的借款费用相对减少，从而导致企业当期利润在专门借款及购建符合资本化条件的资产较多的企业有较大增加。

　　六、关于企业所得税确认与计量对所得税费用的影响变化

　　老准则规定，企业所得税的核算方法有应付税款法和纳税影响会计法两种，由企业根据其具体情况选择使用。不过据统计，绝大多数企业在实际中采用应付税款法核算，因为该方法简单，将企业按照税法规定计算的应交企业所得税直接确认为当期所得税费用。而纳税影响会计法，以利润表为基础，将会计利润总额与应纳税所得额分为时间性差异和永久性差异，其中时间性差异对企业所得税的影响金额在资产负债表中的递延税款借项或贷项中反映。

　　新准则规定，企业应当采用资产负债表债务法核算所得税费用。简而言之，该方法以资产负债表为基础，将其资产、负债项目的账面价值与其计税基础之间的差额分为可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异，由此确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债，并根据企业当期应交的企业所得税从而确认企业的所得税费用（所得税费

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