合肥出纳实务：《小企业会计准则》税会差异分析(二)

　　员工资等时：

　　借：在建工程（试运转形成产品的生产成本）

　　贷：原材料

　　应付职工薪酬

　　银行存款等

　　②产品完工入库：

　　借：库存商品（产品售价）

　　贷：在建工程（产品售价）

　　③出售：

　　借：银行存款或应收账款等（售价+销项税额）

　　贷：主营业务收入（售价）

　　应交税费——应交增值税（销项税额）（售价×税率或征收率）

　　同时或在期末结转成本：

　　借：主营业务成本（注意：这里用售价哦，即营业利润为0）

　　贷：库存商品（售价）

　　税法规定：在《企业所得税法》出台前，总局《关于企业所得税若干问题的通知》（国税发【1994】132号）文规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。但根据《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（2011年第2号），该文已失效废止。那么《企业所得税法》实施后，在建工程应如何处理呢？根据《企业所得税法》第五条规定，在建工程试运转生产产品的收入应并入企业的收入总额，且既不属于不征收收入，也不属于免税收入。另外，《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发【2009】79号）第三条规定：凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。在建工程试运转中形成的产品、副产品的收入和成本应计入当期应纳税所得额。

　　根据以上分析不难看出，小企业会计准则对在建工程试运转收入的处理是将产品销售损益反映在“在建工程”，而非营业利润。而税法规定，在建工程试运转中形成的产品、副产品的收入和成本应计入当期应纳税所得额。如此形成税会差异，需对产品销售损益进行纳税调整。

　　笔者建议：此处可按小企业会计准则讨论稿：试运转收入直接计入主营业务收入、其他业务收入或营业外收入，不冲减在建工程成本。以减少税会差异。方便小企业的会计核算和企业所得税的申报。

　　小企业会计准则与税法处理差异分析之收入要素

　　《小企业会计准则》第五十八条规定：收入，是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括：销售商品收入和提供劳务收入。

　　一、 小企业会计准则收入要素的特征及分类

　　（一）收入要素的特征：

　　1、收入是小企业在日常活动中形成的。

　　日常活动是指小企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。小企业的日常活动通常可以划分为生产、销售、管理、融资等活动。明确界定日常活动是为了将收入与营业外收入相区分，日常活动是确认收入的重要判断标准，凡是日常活动所形成的经济利益的流入，应当确认收入，反之，非日常活动形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入营业外收入。比如，小企业转让固定资产属于非日常活动，这是因为小企业持有固定资产的主要目的是通过使用生产产品而不是为了出售。因此，转让固定资产所形成的经济利益的流入就不应确认为收入，而应计入营业外收入。再如，小企业因某项固定资产暂时闲置而出租取得的租金收入属于小企业的日常活动所形成的，应确认为其他业务收入。

　　2、收入会导致所有者权益的增加。

　　与收入相关的经济利益的流入应当会导致小企业所有者权益的增加，不会增加小企业所有者权益的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入。如小企业的借入款项，尽管也导致了经济利益流入小企业，但该笔借款的取得并不会增加小企业的所有者权益，反而会使小企业承担了一项现时义务。因此不应将其确认为收入，而应当确认为一项负债。基于本特征，收入区别于负债。

　　另外，收入也不包括为第三方或客户代收的款项。如小企业的代收款项，一方面增加小企业的资产，一方面增加小企业的负债，而不是增加小企业的所有者权益，也不属于小企业的收入。

　　3、收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　收入的本质表现：一是导致经济利益流入了小企业，体现为增加了小企业的资产；二是总流入是一个全额而不是净额的概念，通俗来讲，是毛收入，不需要扣除费用；三是收入不是小企业的投资者投入的资本，或者说，小企业投资者投入的资本不能作为小企业的收入。如小企业销售商品，应当在收到客户支付的现金或者在未来有权收到客户支付的现金，从而增加了小企业的资产，才表明该交易符合收入的定义。但是，小企业经济利益的增加有时是由其所有者投入资本所导致的，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。

　　（二）收入要素的分类

　　1、按收入产生的来源分类，收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类。而我们注意到小企业会计准则第五十八条的规定中，并无让渡资产使用权收入。主要考虑到目前我国小企业无形资产种类较少，通常以自用为主，金额较小，在资产中所占比例较低。而本准则第二条规定，金融机构或其他具有金融性质的小企业不适用小企业会计准则。因此，小企业会计准则仅将收入分为销售商品收入和提供劳务收入两类，没有引入让渡资产使用权收入这一类。

　　2、按经营业务的主次分类，收入分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务，是指小企业日常活动中的主要活动，可以根据小企业营业执照上注明的主要业务范围来确定。主营业务形成的收入就是主营业务收入。其他业务，是指小企业除主营业务以外的其他日常活动，可以通过小企业营业执照上注明的兼营业务范围来确定。例如工业小企业销售材料等。其他业务形成的收入即其他业务收入。

　　二、企业所得税法对收入的界定

　　（一）按收入的表现形式分类，分为货币形式收入和非货币形式收入。货币形式收入，是指企业取得的现金以及将以固定或可确定金额的货币收取的收入，包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。非货币形式收入，是指企业取得的货币形式以外的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。对企业以非货币形式取得的收入，有别于货币性收入的固定性和确定性，通常按市场价格来确定收入金额。市场是商品等价交换的场所，商品在市场上通过交易价格发现自身的价值。因此，市场价格具有客观性和公平性。市场价格，可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下就一项资产达成的交易价格。

　　（二）按收入产生来源分类，分为：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入共九类。企业所得税法实施条例对这九类收入做了进一步明确。

　　三、小企业会计准则和税法差异分析

　　小准则从我国小企业实际出发，根据基本准则的要求，将收入作为小企业会计的一项要素，从收入的性质角度即与负债、所有者权益相区分的角度，对小企业的收入作了定义。在小企业会计准则中，除销售商品收入、提供劳务收入、出租固定资产取得的租金收入（出租周转材料取得的租金作为营业外收入核算）和特许权使用费收入以外，企业所得税法所规定的收入不作为会计上的收入来认定，而是在其他章节中进行规范。

　　1、企业所得税法所规定的股息、红利等权益，转让财产收入以及利息收入不在收入要素中规范，而是在第二章资产第八条、第十七条至第二十六条和第七章利润及利润分配第六十七条予以规范。

　　2、企业所得税法所规定的转让财产收入、租金收入

 　　　　

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