景德镇出纳会计实务：中国会计准则变迁与会计理念变化(一)

　　一、引言

　　理念是指导行为的根本性原则。具有先进思想理念的劳动者是生产力水平的主宰者，无论多么先进的科学技术和生产工具都需要人去掌握和应用才能更好地发挥作用。从这个角度来说，理念比技术、工具更重要，掌握和理解先进的思想理念，对提高生产力水平具有决定性的作用。

　　改革开放以来，为适应市场经济发展的需要，我国会计准则、会计制度不断改进、完善，变化频繁。会计准则、制度的变化，表面上是准则制度具体条文的变化，本质是隐藏在准则条文背后的会计理念的变化。我国于2006年2月颁布了新会计准则(后文简称新准则)，形成了较为完善的准则体系。理解和掌握新准则的新理念，对于掌握、理解和运用新准则同样具有决定性的作用。本文拟通过对我国会计准则、制度变迁历程的梳理，提炼总结我国会计准则、制度变迁的特点以及新准则背后隐含的会计理念变化，以期能更好地理解与运用新准则。

　　二、我国会计准则制度变迁与特点

　　我国会计准则制度变迁是伴随着经济体制改革开始的。在改革开放以前，我国企业是单一所有制形式，实行的是高度集中的计划经济体制，采用的是统收统支体制下的资金平衡会计模式。这一时期的会计制度没有太多的变化，也没有改变会计报告的体系和会计制度的框架，会计理念更没有什么突破和变化，不存在会计准则制度的原则性变迁问题，因此，本文论述的会计准则制度变迁是1978年改革开放以后我国会计准则、会计制度方面的变化。不同学者对我国改革开放以后的会计准则制度变迁过程的划分有不同的观点，有“三阶段说”、“四阶段说”，即使同是分为三阶段或者四阶段，其起止时点划分也不尽相同。本文认为，无论划分几个阶段，关键是不同阶段除了准则制度有显著变化外，还要有明确的起止标志以利于区分。因此，可把我国会计准则制度变迁历程分为国际会计惯例引入学习、国际会计准则学习借鉴、会计制度统一完善、国际会计准则全面趋同四个阶段。

　　(一)国际会计惯例引入学习阶段(1979—1992年)

　　这一阶段的起点标志是1979年颁布的《关于中外合资工业企业财务会计问题的若干规定》，终点标志是1992年11月财政部颁布的《企业会计准则》和《企业财务通则》，以及13项行业会计制度和10项行业财务制度(简称“两则”、“两制”)。这一阶段的主要特点是1979年颁布的《关于中外合资工业企业财务会计问题的若干规定》和1985年的《中外合资企业会计制度》*9次参照国际惯例设计了会计制度，其规定的会计核算一般要求、会计核算原则和会计处理方法、会计科目和会计报表等内容均学习、借鉴了市场经济条件下通用的会计处理方法和程序。

　　(二)国际会计准则学习借鉴阶段(1993—2000年)

　　这一阶段的起点标志是1993年7月1日正式实施1992年颁布的“两则”、“两制”，终点标志是财政部于2000年12月根据《企业财务会计报告条例》的要求发布的《企业会计制度》。这一阶段的主要特点是学习借鉴国际会计准则，开始采用会计准则，并结合国情，采取会计准则与会计制度并存的办法实施“两则”、“两制”。针对“琼民源”等上市公司的财务舞弊案，我国于1997年发布了*9项具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》(从1998年起开始实施)，到2001年底我国已颁布了16项具体准则，标志着与国际惯例相适应的中国会计准则体系逐步建立。

　　(三)会计制度统一完善阶段(2001—2006年)

　　这一阶段的起点标志是自2001年1月1日起《企业会计制度》的正式施行(暂在股份有限公司执行，并鼓励国有企业和其他企业执行)，终点标志是2006年2月财政部正式发布39项新会计准则和48项注册会计师审计准则。这一阶段的主要特点是：《企业会计制度》实现了与国际会计惯例的充分协调，实现了不同所有制、不同行业企业的会计制度的统一。2001年颁布《金融企业会计制度》、2004年颁布《小企业会计制度》和《民间非营利组织会计制度》，进一步完善了会计制度体系。

　　(四)国际会计准则全面趋同阶段(2007年以后)

　　这一阶段的起点标志是从2007年1月1日正式实施的39项新会计准则和48项注册会计师审计准则。这一阶段以会计准则全面取代会计制度(除少数准则保持中国特色外)，与国际会计准则实现了全面趋同，进一步缩小了我国企业会计标准与国际会计准则的差异，是中国会计国际化趋同的显著标志。

　　(五)我国会计准则制度变迁的特点

　　从上述会计准则制度变迁的过程来看，我国会计准则制度变迁有如下几个特点：

　　1.顺势而为，适时变迁

　　我国会计准则制度的变迁都是经济发展推动的结果，每一阶段的变迁都与当时的经济发展密切相关，都是为了适应经济发展的需要。例如，1979—1992年*9阶段变迁的背景是1980年初，我国开始实施“改革开放、对内搞活、对外开放、引进外资”政策，中外合资经营企业、中外合作经营企业、外商独资经营企业等三类外商投资企业(统称三资企业)的出现，迫切需要借鉴国际会计惯例改变我国过去长期计划经济体制下的会计核算制度，以适应三资企业会计核算的需要。1993—2000年第二阶段变迁的背景是1993年我国明确提出要建立社会主义市场经济体制、进一步改革开放、实行现代企业制度。为改变实施了40多年的计划经济条件下的会计制度，开始全面借鉴国际会计惯例采用会计准则，并结合国情，采取会计准则与会计制度并存的办法实施“两则”、“两制”。1997年“琼民源”等上市公司的财务舞弊案发，更是直接催生了我国*9项具体会计准则的颁布。2001—2006年第三阶段变迁的背景是1999年11月15日中美就我国加入世贸组织(WTO)达成协议，2001年12月11日我国正式加入WTO。为适应加入WTO后经济全球化的要求，特别是市场经济中最重要的资本市场的发展，“走出去、请进来”发展战略的实施，要求会计标准形成完整的统一体系，要与国际惯例趋同，迫切需要改变原“两则”、“两制”时期不同行业企业会计制度不统一的问题，从2001年陆续实施《企业会计准则》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》和《民间非营利组织会计制度》等成体系的统一会计制度。2007年以后的第四阶段变迁的背景是2002年安然事件及随后美国资本市场发生的一系列大公司丑闻之后，美国对制度(规则)导向的会计准则制定模式的反思，以及国际上普遍采取原则导向的会计准则制定模式，为更好地实现与国际会计准则的趋同和等效，我国也以会计准则体系替代会计制度体系，于2007年正式实施新的会计准则体系。

　　2.保持特色，适应国情

　　我国会计准则制度变迁过程是逐步向国际会计准则趋同的过程，变迁不是一步到位，趋同也不是完全一致，少量准则保留中国特色。例如，IFRS24规定国家控制企业一律为关联企业，要求充分披露，但由于我国公有制经济特点，国家控制的国有企业数量众多，如果均按国际会计准则的要求视为关联企业进行充分披露，则工作量太大，意义也不大，因此，我国的会计准则充分考虑这一国情，对不具有投资关系的国有企业之间的交易不作为关联方交易披露。为了堵塞有些企业借资产减值准备的转回人为操纵利润的渠道，我国《企业会计准则第8号——资产减值》明确规定企业对长期资产计提的资产减值准备只能计提，不可以转回，这与国际会计准则对资产减值准备允许转回也有着明显的区别。这些适应我国国情的、与国

 　　　　

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