保山会计实务操作：财务报告舞弊的若干问题探讨(二)

　　得证券市场得以存在和发展的“公平、公正、公开”的基础受到了质疑，损害了证券市场优化资源配置的作用，阻碍了我国经济的发展。如何有效识别和防范财务报告舞弊行为，避免财务报告舞弊行为的再次发生，是我国学术界、监管应该关注和解决的头等大事。

　　1财务报告舞弊概述

　　1.1财务报告舞弊的概念

　　1.1.1财务报告舞弊的概念

　　财务报告舞弊，主要是指管理当局通过违反法律法规的规定，故意编制和发布虚假的财务会计信息，有意识的采取各种手段歪曲企业某一特定时期的财务状况和某一期间的经营成果及现金流量情况，诱导投资者做出错误决策，从而实现自身利益*5化的违法行为。

　　1.1.2财务报告舞弊的内涵

　　综合国内外对企业财务报告舞弊的研究，财务报告舞弊的含义可以理解为：

　　（1）财务报告舞弊牵涉故意错报财务价值，从而强化获利形象，达到欺骗投资者和信贷者的目的。

　　（2）财务报告舞弊是故意或轻率的行为，无论是虚报还是漏报,其结果都是导致重大的误导性财务报告。

　　（3）财务报告舞弊可能涉及以下几种行为，包括有意错报或漏报事项、交易或其他信息；篡改、伪造或变更编制财务报告所依据的会计记录或凭证；在处理金额、分类、表达或披露等方面有意错用会计原则。

　　1.2财务报告舞弊的危害性

　　上市公司财务报告舞弊现在是一个普遍存在的现象，他的危害性至少表现在：

　　(1)侵犯公司股东及债权人的合法权益，使其蒙受巨大的经济损失。

　　(2)错误的信息将误导决策者，从而导致相关决策机构决策出错，破坏资源的合理配置。

　　(3)严重误导证券投资者，破坏市场规则影响社会安定。

　　(4)损害国家财经法律法规和会计制度的严肃性，扰乱社会经济秩序，破坏社会经济法制化进程。

　　(5)助长个人贪污腐败行为的滋生，危及社会财富的公平分配。

　　(6)阻碍社会进步步伐，导致社会信任危机。

　　2 我国上市公司财务报告舞弊现状

　　2.1财务报告舞弊的现状

　　上市公司即股票在证券交易所上市的公司，是一个公开化的公司，它的财务报告必须反映真实的经济事实，这是资本市场赖以生存和发展的基础，同时也向广大投资者表明公司遵循了申请上市时的约定，真正能让投资者放心。然而，我国的上市公司财务报告舞弊事件频频发生，屡禁不止。现在让我们来看看部分上市公司的舞弊情况：作为深市最早的上市公司之一的深圳原野公司，从它成立的那一刻起，就已经精心策划舞弊了，直至上市再到停牌的两年时间里，存在股东投入不实，股东变动频繁，虚列资本，通过资产评估不恰当的调增资产等行为。该公司利用虚增销售收入、隐匿管理费用、暗箱操作抬高股票价格等手段使利润虚增2．22亿元，其中报表累计盈利为7742．5万元，实际累计亏损14457．5万元。麦科特公司通过伪造进口设备融资租赁合同，虚构固定资产9074万港元；采用伪造材料和产品的购销合同、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段，虚构收入30118万港元，虚构成本20798万港元，虚构利润9320万港元，为达到上市规模，将虚构利润9000多万港元转为实收资本，以及倒制会计凭证、会计报表、隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证。科龙电器采取虚构主营业务收入、少计坏帐准备、少计诉讼赔偿金等手段编造虚假财务报告，导致科龙电器年度报告虚增利润11996．31万元，年度报告现金流量表披露存在重大虚假记载；未披露会计政策变更等重大事项，也未披露与关联方共同投资、购买商品等关联交易事项。

　　目前，已受证监会立案调查的五粮液，涉嫌三方面违法违规：一是未按照规定披露重大证券投资行为及较大投资损失；二是未如实披露重大证券投资损失；三是披露的主营业务收入数据存在差错等。其中涉嫌虚假信息披露以致虚增主营业务收入10亿元。2007年度五粮液控股子公司四川省宜宾五粮液供销有限公司主营业务收入72．5亿元，但五粮液在其2007年年报中披露，该子公司的主营业务收入为82．5亿元、合并报表后的主营业务收入为73．28亿元，导致财报中披露的主营业务收入数据与实际数据不符，但五粮液未对上述重大差错及时刊登更正公告。

　　由此可见，我国上市公司财务报告舞弊案从未停歇过，反而有越演越劣的趋势。通过分析我国上市公司舞弊情况，可以看出它们存在以下特征：

　　一是上市公司舞弊的金额巨大，舞弊时间较长。上市公司舞弊的一大特征是金额巨大。从已发现的财务报告舞弊案例来看，舞弊的金额一般都在1000万元以上，有的甚至上亿。例如，银广夏公司自1998年至2001年期间累计虚构销售收入10多亿元，少计费用四千多万元，导致利润虚增7亿多。其中，2000年虚增利润5亿多，是上市公司一年虚增利润的*6额。目前受证监会调查的五粮液，涉嫌的舞弊金额也上亿元。另外，上市公司舞弊的时间也较长。西安达尔曼从上市到退市，在长达八年之久的时间里都是靠造假过日子的。东方锅炉从1992年编制虚假财务报告开始，舞弊时间长达6年。

　　二是董事长、高级管理人员卷入舞弊，注册会计师协同参与舞弊。COSO在研究报告中指出，在所有的案例中，首席执行官(CEO)参与舞弊的情形达到了72％，有43％的案例中首席财务官(CFO)参与了舞弊。我国上市公司舞弊情况亦是如此。从证监会处罚的相关人员可知，许多舞弊案都是高层管理人员直接或间接指使造成的。由顾雏军控制的科龙电器在其指示下连续三年采用制造虚假银行对账单、银行账簿记录、银行收付款凭证来虚构科龙的销售收入，通过少提坏账准备，少计诉讼赔偿，减少成本费用和负债，最终达到虚增利润的目的；东方电子的原董事长和董事会秘书曾经直接指使其财务负责人注册成立一家空壳公司，用于违规炒作股票，达到虚增主营业务收入的目的。而被誉为“经济警察"的注册会计师，本应以公共利益为重，揭露管理当局的舞弊，承担起对社会的责任。当面对巨大利益的驱使，一些注册会计师未保持自身的职业道德，协同管理当局共同舞弊，成为财务报告舞弊的帮凶。负责银广夏财务报告审计工作的中天勤会计师事务所，为银广夏出具了连续三年的无保留意见的审计报告，后经查明，是由于该所及其签字注册会计师违反有关法律法规，为银广夏出具了严重失实的审计报告。从我国历年发生的财务报告舞弊案例来看，主要存在如下问题：滥用会计政策和会计估计变更，主要是因为会计政策和会计估计的灵活性，许多企业钻准则漏洞，如不按权责发生制为基础进行会计核算，国嘉实业的子公司提前确认收入和费用，东方锅炉将上年收入延至下一年度等；注册会计师审计不力，没有保持应有的独立性，如德勤会计师事务所、中鸿信建元会计师事务所都曾为上市公司掩盖违规担保和逃避税收等事项；上市公司内部治理结构存在缺陷，股东大会、董事会、监事会并未形成牵制的局面，反而出现大股东控制或是内部人控制的现象，如科龙电器内部治理结构很混乱；政府未尽到监督责任，要么是监督效率不高，要么是惩罚力度不够；高管人员的道德品质也存在问题，典型的有琼民源原董事长兼总经理马玉和以及科龙董事长顾雏军。

　　2.2财务报告舞弊的主要手段

　　2.2.1滥用会计政策选择、会计估计和会计差错进行调节

　　2.2.1.1利用会计政策变更

　　会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具

 　　　　

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