德宏傣族景颇族自治州会计实务操作：财务报告舞弊的若干问题探讨(四)

　　利益上、人事关系上独立于上市公司、上市公司经营管理者、上市公司的控股股东之外的外部董事。独立董事制度可以减少上市公司的财务报告舞弊，在完善公司治理结构、提高会计信息质量方面起到重要作用。然而，在2002年上海上市公司董事会秘书协会和上海金信证券研究所所做的《现状调查：独立董事怎么样了?》调查中，近9成的独立董事提名基本由大股东或高层管理人员所包揽，其中55％的独立董事是由大股东推荐给股东大会讨论的，另有27％的独立董事由高层管理人员推荐，其他股东推荐的独立董事很少。因为董事会的组成人员是由股东大会选举产生的，大股东在纵了股东大会后，可以轻易的利用自己的股权优势，将自己的人员安排到董事会里，而外部独立董事的选聘又很难摆脱大股东和内部人的影响，董事会成员独立性依然不强，董事会监督机制基本失灵。

　　3.2财务报告舞弊的外部动因

　　3.2.1政策的诱导

　　根据《公司法》157条规定：上市公司如果“最近三年连续亏损”，将由国务院证券监督管理部门决定暂停其股票上市：“上市公司若有上述情形且在限期内未能消除，不具备上市条件的，由国务院证券监督部门决定其股票终止上市”。由于上市公司上市非常不容易，如果被“摘牌”，不仅失去向社会筹资的资格，而且会损害股东、债权银行和地方政府的利益。因此，亏损上市公司的管理层面临着多方压力：首先，亏损公司管理层存在被解除职位的可能；其次，如果上市公司连续三年亏损，则存在被摘牌的风险。在这种情况下，亏损上市公司的管理层往往铤而走险，在2006年4月暴出财务丑闻的华源制药就是一个很好的例子。

　　3.2.2审计的独立性不足

　　“独立性是社会审计的灵魂，也是审计的一个重要特征，离开了独立性，社会审计的鉴定功能将一文不值，并有可能使上市公司的舞弊行为更具欺骗性。”注册会计师担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别成本的重任被誉为“经济警察”。但从我国目前情况来看，审计人员的独立性不足。在我国股份有限公司中，股东大会、董事会、经理人员三者之间的制衡机制名存实亡，公司内部法人治理结构失效，董事与经理人员往往同属“内部人”。在此情况下，会计师事务所的聘用实际上由“内部人”决定，股东大会的批准只是一种形式，也就是说，“内部人”委托事务所审查自身，这无疑会使审计人员的独立性受到削弱。另外，会计事务所的规模偏小导致其在业务和经济上对客户的依赖。有资料显示，我国前十家会计师事务所的市场占有率一直处于30％左右，而在美国，四大会计师事务所的市场占有率高达95％以上。在我国事务所规模小，市场集中度低的市场结构下，对每家事务所而言，争取新客户保住老客户，已成为“安身立命”之本，其对客户的经济依赖性是不言而喻的。事务所之间的恶性价格竞争已经导致审计师与客户之间形成不正当的利益关系，以“低独立性”来换取客户的行为屡见不鲜，这对审计独立性造成了严重的损害。

　　4 财务报告舞弊的识别方法

　　4.1关联交易剔除

　　关联交易剔除是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，计算各种分析指标值。通过这种分析，可以了解某个特定企业自身获取利润能力的强弱，以判断这一企业的盈利在多大程度上依赖于关联企业，从而分析其利润来源的稳定性、未来的成长性等。如果企业的关联交易产生的利润占利润总额的比例过大，则企业通过关联交易舞弊的可能性就会比较大，就需要特别关注企业的关联交易，如关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换方式与关联企业交易进行财务报告粉饰，是否以公允价值进行交换等。在实际工作中，应当根据实质重于形式原则进行合理判断是否存在关联方关系，分析关联方交易未结算金额分别占关联方交易总额和未结算总金额的比例是否正常等。

　　4.2分析利润的来源与时间构成

　　分析利润的来源与时间构成企业利润的来源是多方面的，主要包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入和补贴收入等。一般来说，企业的主营业务利润所占的比例较大，其他利润来源所占比例较小，有些项目甚至是没有的。因此如果一个企业的补贴收入等偶然性项目在关键时刻出现异常，往往是企业为了达到融资等目的而实施的虚假行为。另外，还应注意利润在各个时段的分布是否正常。部分粉饰会计报表的企业前三季度业绩不好或很差，第四季度业绩突然大增，或者是前三季度业绩相当不错，第四季度却盈利较少，甚至出现巨亏，这种情况如果不是主营业务出现较大变化，那么就是企业粉饰会计报表的嫌疑较大。

　　4.3报表对应关系比照

　　目前，在对财务报表进行分析时，投资者较多的采用财务比率体系，对关联公司间的购销也比较关注，然而很少关注非关联公司之间因上下游产品关系、生产性企业和其他企业间的业务往来而形成的购销、应收应付等报表的对应关系。在实际工作中，当出现因产品、劳务等形成的“关联”公司间的应收应付项目的急剧变动等情况时，应该多加留意，以便能及早发现问题，规避投资风险。

　　4.4分析现金流量

　　现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。关注企业实现的会计利润与经营活动产生的现金净流量之间的对比。通过剔除了投资收益和财务费用的会计利润与经营活动现金流量之间的对比可以揭示有关会计利润的信息质量的好坏。如果企业的现金净流量长期低于净利润，意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产。若反差数额极为强烈或反差持续时间过长，必然说明有关利润项目可能存在挂账利润或虚拟利润迹象。

　　4.5分析应收款项和存货增加

　　分析应收款项和存货增加一些公司利用虚开购货发票增加收入和利润，一方面增加了商品销售收入，另一方面也会增加商品销售成本，同时也会导致存货的异常增加，存货周转率的急剧下降，而这些虚构的收入往往表现为应收账款，就会导致应收账款周转率急剧下降。为了不让财务指标异常从而引起怀疑，企业通过一些迂回的方法将应收账款向其它应收款、预付账款转移。比如先把资金打出去，再让客户把资金打回来，打出去时挂在其它应收款或预付账款的账上，打回来作货款，确认收入。因此，要特别注意其它应收款、预付账款余额过高的情况，审查其是否存在虚假销售的问题。为了提高存货周转率，有些上市公司故意推迟办理入库手续，存货挂在预付账款上，然后少结转成本，以使存货账实相符，这样，其虚增的利润挂在预付账款上。对这一问题的审查要将账面查看与实地盘点结合起来进行。

　　4.6关注虚拟资产项目

　　财务报告中的虚拟资产项目值得密切关注，若虚拟资产与正常资产相比比例较大，或虚拟资产增长速度(或相对变化速度)波动较大，则可能存在通过虚拟资产虚增利润。应重点注意会计报表附注中虚拟资产确认和摊销的会计政策，特别要注意本年度增加较大和未予正常摊销的项目。作为财务报告的使用者应该掌握一些财务报表的分析技术以及财务报表舞弊的识别方法，只有这样才能更好地使用财务报告，避免由于使用虚假的财务报表而导致巨大损失。

　　5 防范财务报告舞弊的措施

　　通过前文分析，我们知道财务舞弊产生的原因是多方面的，获取上市资格、避免被摘牌等动机是财务舞弊产生的土壤，而信息不对称、公司治理结构不完善、内外监管不到位则为财务舞弊产生提供了

 　　　　

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