洛阳会计实务操作：审计风险、 道德失范与审计文化(二)

　　计事项完全认知。同时，审计风险与社会经济活动的复杂程度正相关，经济活动越简单，审计人员对它的理性就越准确，审计风险必然会越低；相反，经济活动越复杂，它在审计人员的主观上就难以得到全面的反应，审计风险也就会越高[9]。

　　（二）信息的不完全性。

　　传统经济学基本假设前提中，重要的一条就是“经济人”拥有完全信息，但现实生活中市场主体不可能占有完全的市场信息，信息不对称必定导致信息拥有方为牟取自身更大的利益而使另一方的利益受到损害，这种行为在理论上就称作道德风险和逆向选择。在现实审计关系中，信息不对称现象是客观的、普遍存在的，常出现“劣币驱逐良币”的现象。如果审计人员与被审计单位之间存在着严重的信息不对称，而审计人员由于“有限理性”没有发现问题，则有可能发表不恰当的审计意见，导致审计风险。

　　（三）制度的不完备性。

　　一个完备的契约指的是契约准确地描述了与交易有关的所有未来可能出现的状态，以及每种状态下契约各方的权利和责任。反之，如果一个契约不能做到这一点,就是不完备的契约。换句话说,不完备的契约就是一个留有“漏洞”的契约[10]。审计制度包括审计的组织制度和制度规范。现实中，国家审计组织形式上的独立与实质上的独立还有较大差距。况且不说我国审计署隶属于国务院的“行政型”组织模式，“双重领导”的审计体制，使得地方审计机关出现严重的“政府内审化倾向”，审计人员的职业行为往往受到来自地方政府及权力机关行政领导的干预，审计人员的独立性受到影响，审计质量难以保证。而且，双重管理体制使得地方审计机关工作经费完全依赖地方政府，受经费、时效性等因素影响，审计人员往往力不从心而出现“不作为”现象，审计人员责任难以澄清，风险难以规避[11]。从审计制度建设方面看，国家审计基本准则(审计署8号令)提出了明确的质量控制要求及办法，但无论是审计证据证的充分性与适当性、审计程序的科学性与合规性，还是审计报告的编写与审理，审计制度的建设与完善都有着动态一致性的变化过程。

　　(四）审计关系人的道德失范。

　　“失范”有行为失范和道德失范两种类型，行为失范是道德失范的表象，道德失范是行为失范的根源。张岱年先生曾说过：“自古以来所讨论的问题虽然很多，事实则可析别为两大类问题。其一为道德现象的问题，其二为道德理想和道德价值问题”[12]，审计风险的产生除信息不对称、“有限理性”、契约不完备性、制度缺陷外，其根本原因在于人们的道德标准下滑，真假、善恶、美丑、是非界限模糊，无法抑制人的自利性、不良心欲，进而导致败德行为。法国社会学家埃米尔.杜尔凯姆指出:“失范是社会结构在转换过程中所引起的负值现象，社会结构解体，越轨行为增多；社会整合加强，失范的越轨行为减少。”我国正处于市场经济建设与完善的过程中，新旧观念、行为相互摩擦、冲突、交融、分解，导致社会诸领域产生形形色色的失范行为[13]。

　　虽然审计风险产生的原因是多因素的，但审计关系人的道德问题是根本原因。“道”一般是指事物运动变化的规律，后引申为应该遵循的原则、规范和途径的意思。“德”就是将人与人之间的关系处理得合理、恰当。现实审计活动中，如果审计人员不独立、不公正、不诚信，就可能与被审计主体串通舞弊，出具与事实不相符的虚假审计报告；如果审计客体不诚信，违背真实性原则，提供虚假信息，这就增加了审计的难度，增加了审计风险；如果审计委托主体不是真正的信息使用者，也就很容易出现道德失范，在利益驱动下，可能发生审计委托人与会计师事务所合谋的结果。

　　三、审计文化与审计风险

　　石爱中( 2005) 认为：“审计文化是人类在社会历史发展过程中从事经济监督和经济证明性质的管理活动而形成的物质财富和精神财富的总和[14]”。在社会经济制度结构或制度安排体系内，法律和道德是共同起作用的[15]，而且，经济分析法学（也叫“法与经济学”）已经对法律与社会经济发展的影响以及法律制度自身的效率进行了大量的研究。法律可以保障产权、防止胁迫、减少不合作的损失来降低交易成本并进而提高资源配置效率和推进经济发展，但道德作为非强制性的、内省的、正向激励的社会规范和准则，也确实是社会经济运行和发展中的更宝贵资源，而且比法律更经济，减少了法律的执行成本。因此，面对复杂的社会经济形势，在审计事业快速发展的今天，充分发挥国家审计在国家治理中的作用，就必须强化审计伦理，加强审计文化建设。

　　（一）强化责任意识，减少道德风险。

　　从审计责任角度来分析, 审计风险是指审计工作中可能出现某种失误而形成的责任风险[16]。康德认为责任是一切道德价值的泉源，合乎责任原则的行为虽不必然善良，但违反责任原则的行为却肯定都是恶邪，在责任面前一切其他动机都黯然失色[17]。责任对人类来说是最基本的道德规范，无论是个人还是复数以上的个人组织的协作行为，都承担着相应的责任，否则人类社会就难以存在。审计学家莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》一书中曾指出：“作为一种职业，审计应对所有依靠其工作的人承担责任。审计只有接受这些社会责任，才能确立它作为一种职业的地位。”西方民间审计界也有一句相似的谚语：社会公众是注册会计师*10的委托人。这说明注册会计师要面向全社会承担审计责任[18]。蔡春（2012）认为：任何审计活动都是以特定的受托经济责任关系的存在为前提，随着社会经济的发展，受托经济责任的内涵也在不断拓展，同时审计功能也是随着受托经济责任内容与时俱进地拓展而不断发展的。由此可见，作为国家治理重要组成部分一种制度安排的国家审计，承担着维护国家经济安全和人民根本利益的重要职责，作为国家审计主体的审计人员一定要强化责任意识。

　　（二）坚持独立原则，减少外界干扰。

　　独立性是审计文化最重要、最能反映审计本质特征的精神元素。审计的独立性一般被分为形式的和实质的。审计在组织、人员、经费和业务上的独立性只是形式上的独立性，其重要性不言而喻。然而，审计最重要的独立性还是指实质上的独立性，即思想上的独立性。一方面，根据《审计法》、审计署8 号令以及相关的法律法规文件，强化审计工作独立性的要求，加强制度约束，另一方面，强化道德伦理，加强审计价值观建设。独立性是审计的灵魂，独立才能客观，客观才能公正，公正才能减少应审计主体道德失范所导致的“审计结论与客观事实偏离”的审计风险。“独立”是国家审计自始至终都必须坚守的行为标准和道德规范。

　　（三）倡导清廉奉献，抑制“利己”倾向。

　　在中国的道德哲学里义利之辨始终是一个核心主题，从传统到现代儒学都被认为是核心哲理之一。孔子最早提出义和利的关系问题，认为“君子喻于义，小人喻于利” ，强调为天下公利，不能仅谋一己私利。孟子承接发展，有“王何必曰利，亦有仁义而已矣”。孔、孟的义利之辨，并非说在讲道德原则时要排斥利益，而是以义为先，以利为后。

　　人的自利性的本性加之外界生存环境的不确定性，几乎每个人都是“理性有限的机会主义者”。国家审计文化在本质上是强调“利他”、“利群”、“利社会”，在建设国家审计文化的过程中应通过伦理道德减少或抑制“利己”倾向和欲望，倡导清廉奉献，增加“利他”的道德环境和文化氛围，减少审计人员“利己”的道德失范而产生的审计风险。

　　（四）坚决依法审计，提高判断力和认知理性。

　　审计工作是一项政策性强、专业性强的工作，在审计关系中作为*9关系人的审计主体，其个人素质和专业水平都对审计质量有很大的影响。苏格拉底认

 　　　　

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