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巴中实务税务技巧：会计与税法差异调整的案例分析和报表填制实务(三)

来源：高顿网校 2014-09-10

高顿网校友情提示，*7巴中实务税务技巧相关内容会计与税法差异调整的案例分析和报表填制实务(三)总结如下：

　　永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。

　　（2）暂时性差异

　　暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。

　　2.资产负债表债务法核算的基本原理

　　时点：

　　（1）一般在资产负债表日

　　（2）特殊交易或事项－确认资产、负债时

　　具体步骤：

　　*9，确定资产和负债项目的账面价值。

　　第二，确定资产、负债项目的计税基础。

　　①资产的计税基础——企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。

　　例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价准备为30万，则该存货的账面价值为70万，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万。

　　②负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。

　　例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上实际发生时准予税前扣除，因此预计负债的计税基础为0元。

　　第三，比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异

　　第四，确认递延所得税资产及负债

　　第五，确定利润表中的所得税费用

　　所得税费用

　　=当期所得税（应交所得税）＋递延所得税

　　=应交所得税+（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）

　　【案例分析1】

　　假定甲企业适用的所得税税率为25％，20×8年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：

　　（1）国债利息收入50万元;

　　（2）税款滞纳金60万元;

　　（3）交易性金融资产公允价值增加60万元;

　　（4）提取存货跌价准备200万元;

　　（5）因售后服务预计负债100万元.

　　假设期初递延所得税资产和负债为零。

　　综合举例：

　　计算确定应纳税所得额及应交所得税

　　应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元

　　应交所得税=1000万×25％＝250万元

　　综合举例：

　　可抵扣暂时性差异为300万元

　　递延所得税资产＝300万×25％-0＝75万元

　　应纳税暂时性差异为60万元

　　递延所得税负债＝60万×25％-0＝15万元

　　递延所得税=15-75=-60万元（收益）

　　20×8年：

　　确认所得税费用的会计处理：

　　借：所得税1900000

　　递延所得税资产750000

　　贷：应交税费－应交所得税2500000

　　递延所得税负债150000

　　第二章存货准则与税法差异分析及纳税调整

　　一、初始计量（一）外购存货初始计量与计税基础的差异

会计准则	税法
存货的初始成本由采购成本构成（含流通企业采购费用）	支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。
分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。

　　问：纳税人当年成本费用已经发生，但当年底前未取得发票，次年汇算清缴期内取得发票,是否要做纳税调整？

　　答：《所得税法实施条例》第九条规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

　　根据上述规定，对于应当凭发票税前扣除且以权责发生制原则进行核算的成本费用项目,如企业当年没有取得发票,但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票,该项成本费用可以在其发生年度税前扣除，无需纳税调整。

　　问：汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应当调整的应纳税所得额如何确定？

　　答：这个问题应像本期提取的工资和固定资产折旧超过税法规定的标准一样，本期计提的工资超过实际发放数的金额，以及本期会计折旧超过税法折旧的金额可能未全部影响损益(保留在生产成本或库存产成品之中)，但一律作纳税调整。因此，暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的，无论是否领用，或领用金额大，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调整。

　　需要说明

　　问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作纳税调减呢

　　答：一般来说，如果上、下年度国家的企业所得税政策没有发生变化，或企业适用的税收待遇没有差别，则应可予下年作纳税调减；反之，则不得于下一年度作纳税调减。而下一年度取得的扣除凭证能否回溯至成本费用发生年度扣除并按当每适用的税收政策申请退税或抵减下一年度应缴企业所得税，须与主管税务机关沟通。

　　大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知：

　　十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题

　　企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。

　　另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因竣工决算原因而未能取得开发成本所对应的发票，如果此时不能扣除开发成本并作纳税调增，以后年度取得发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去意义。

　　因此，对于此类特殊情况，一方面纳税人应积极准备各种与成本相关的证明材料，另一方面，在税收政策上应考虑基于实际发生原则认同此类成本费用先行扣除，以及再进行后续管理的问题。

　　（二）自制存货初始计量与计税基础的差异

会计准则	税法
存货应当按照成本进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本。	《条例》第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。
分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。

　　★法规依据

　　《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除”。

　　关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复（国税函【2003】1114号）：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。

　　关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知（银发[2003]250号）

　　自2004年1月1日起，扩大金融机构贷款利率浮动区间。贷款利率浮动区间不再根据企业所有

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