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锦州实务税务技巧：会计与税法差异调整的案例分析和报表填制实务(十二)

来源：高顿网校 2014-09-10

高顿网校友情提示，*7锦州实务税务技巧相关内容会计与税法差异调整的案例分析和报表填制实务(十二)总结如下：

　　无形资产500

　　贷：研发支出——费用化支出650

　　——资本化支出500

　　税务处理：本期费用化金额650万元，允许据实扣除，同时纳税调减325万元（650*50％)。无形资产的账面价值为500万元，而计税基础为750万元（500*150％）。此差异对所得税影响计入各年度所得税费用，而不通过“递延所得税资产”科目核算。

　　三、无形资产后续计量与税法差异

　　1、摊销范围的差异

会计准则	税法
使用寿命有限的无形资产应当摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。	企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
差异分析：对于使用寿命不确定的无形资产，税法可以按10年摊销在税前扣除，应当调减应纳税所得额，在以后转让、处置无形资产时，相应转回差异。

　　需要说明的是，有些无形资产虽然按照法律法规的规定，具有明确的法定寿命，但如果同时符合以下条件，应界定为使用寿命不确定的无形资产：

　　1．届满续约时没有限定次数；

　　2．届满续约时不需要行政许可；

　　3．续约不需要付出重大成本。

　　以商标权为例，法律保护年限为十年，但届满后企业可以申请续展注册，也没有续展次数的限制，只需要缴纳少量的续展工本手续费，应属于使用寿命不确定的无形资产。

　　例如：2008年1月1日某企业取得一项发明专利，支付转让款400万元，该专利使用年限不确定，年末该企业会计利润为600万元，该无形资产计提减值准备50万（假定不存在其他纳税调整事项）。

　　解析：按照新企业所得税法及实施条例，该企业应纳所得税额为600-400/10+50=610万元，因为会计准则上计提的各项减值准备，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础，即无形资产的计税基础不会随着减值的提取发生变化，但是其账面价值会因资产减值准备的提取而下降。

　　摊销的会计分录如下：

　　借：所得税—递延所得税40*25%=10万元，

　　贷：递延所得税负债10万元。

　　无形资产减值准备的会计分录如下：

　　借：递延所得税资产50*25%=12.5万元，

　　贷：所得税--递延所得税12.5万元。

　　使用寿命不确定的无形资产在以后确定使用寿命后再把所确认的递延所得税负债转回。

　　2、摊销年限的差异

会计准则	税法
未明确规定无形资产的最低摊销年度。	无形资产的摊销年限一般不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。
差异分析：会计摊销年限为无形资产的经济使用寿命，而税法摊销年限为法定使用寿命

　　土地使用权的摊销。

　　《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让

　　暂行条例》第12条对土地使用权的出让*6年限作出了明确规定：

　　(1)居住用地使用年限70年。

　　(2)工业用地使用年限50年。

　　(3)教育、科技、文化、卫生、体育用地使用年限50年。

　　(4)商业、旅游、娱乐用地使用年限40年。

　　(5)综合或者其他用地使用年限50年。

　　问：在实际工作中，部分有限责任公司的章程约定了公司的营业期限，届满后自动解散。当公司的营业期限低于土地使用权的期限，到底应按照哪个年限摊销呢

　　答：土地使用权虽然属于无形资产，但公司营业期限届满后，仍然可以在剩余的土地使用权年限内，对外转让土地使用权，与企业的营业期限无关。因此，土地使用权的摊销年限，与公司章程约定的营业期限无关。

　　3、摊销方法的差异

会计准则	税法
无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销	无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
差异分析：会计可选择的摊销方法包括直线法以及类似固定资产加速折旧的方法，而税法只能采用直线法摊销。

　　4、残值的差异

会计准则	税法
使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，特殊情况除外。	根据《实施条例》的规定，无形资产不确认残值，即残值一律为0。
差异分析：会计确认残值相当于延长摊销期限。如果会计实际摊销额小于税法允许的*5摊销额，先调减应纳税所得额，后调增应纳税所得额。

　　5、无形资产减值准备的差异

　　无形资产减值准备的差异

会计准则	税法
无形资产出现减值损失计提无形资产减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。	未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。
差异分析：减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的摊销小于税法计提的摊销时，再相应调减应纳税所得额。

　　无形资产后续计量差异纳税调整方法：

　　无形资产摊销差异纳税调整方法：只需将无形资产减值准备当作会计摊销即可。

　　税法摊销额=无形资产计税基础÷税法摊销年限

　　纳税调整方法为：

　　若：（本期会计摊销额+本期计提的无形资产减值准备）>税法摊销额,则调增所得，考虑确认递延所得税资产。

　　若：（本期会计摊销额+本期计提的无形资产减值准备）<税法摊销额,则调减所得，考虑确认递延所得税负债。

　　6、无形资产处置的差异

会计准则	税法
企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期损益。	《实施条例》规定：无形资产转让只能按计税基础净值扣除。
差异分析：企业转让无形资产的所有权，计算会计损益应按账面价值结转成本，而按税法规定计算资产转让所得只能按计税基础净值扣除，两者之间的差异应当作纳税调整。

　　【案例分析9】

　　甲公司于20×1年1月1日拥有的某项专利权的成本为500万元，计税基础与会计成本一致，会计及税法均按10年摊销。20×5年末累计摊销金额为250万元，通过减值测试计提减值准备为40万元。该公司于20×6年1月出售该专利权，取得出售收入200万元。营业税税率为5％，不考虑其他税费。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：银行存款200

　　累计摊销250

　　无形资产减值准备40

　　营业外支出—处置非流动资产损失20

　　贷：无形资产500

　　应交税费——应交营业税10

　　税务处理：

　　20×5年计提减值准备应调增所得40万元。

　　处置该项无形资产时，

　　账面价值=初始计量一累计摊销一无形资产减值准备=500-250—40=210（万元）；

　　计税基础净值=初始计税基础一已扣除的摊销额=500—250=250（元）；

　　处置非流动资产损益=转让收入一账面价值一相关税费=200-210一10=一20（万元）；

　　资产转让所得（或损失）=转让收入一计税基础净值一相关税费

　　=200-250—10=一60（万元）；

　　因此，应调减所得额40万元。

　　【结论】

　　(1)无形资产持有期间，只需对本期摊销及计提减值准备的金额合计数与本期允许扣除的摊销额进行对比，对其差额进行纳税调整。

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