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新会计准则下企业财务业绩报告思考

来源：高顿网校 2013-12-11

　　随着时代的发展以及经济形势的变化，对于会计准则而言，也应与时俱进的发生改变。本文就新会计准则下如何进行企业财务业绩报告进行讲解。

　　随着改革开放的进一步深化、世界经济一体化趋势的加快、国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，会计理论也在不断发展。为了使会计信息更加准确、客观地反映各种复杂的经济业务，我国陆续颁布了一系列具体的会计准则。但是关于如何规范具体会计准则的制定，以及如何处理没有具体会计准则规范的交易或事项的问题越来越引起关注。

　　新会计准则于2006年2月15日正式发布，并于2007年1月1日起在上市公司率先实施。新会计准则体系由一项基本准则和38项具体会计准则组成。在新会计准则体系下，财务报告的组成内容由资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及报表附注组成。利润表的改动以及采用所有者权益变动表说明了我国在财务业绩报告方面与国际接轨、实现会计国际化方面迈出了重大的一步，具有继往开来的重大意义。

　　一、新企业会计准则下财务业绩报告的指导思想

　　(一)财务会计的目标

　　随着科学技术的迅猛发展和金融工具的日益创新，财务会计的目标也处于不断的变化和发展过程当中，亦即会计环境的日新月异必然推进财务会计目标的发展。新会计准则规定：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告的使用者作出经济决策。”这表明，准则在财务报告的目标的表述上引入了决策有用论的概念，强调会计信息对投资者经济决策的有用性。会计目标定位于“决策有用观”和“受托责任观”的融合决定了财务报告的使用者更加关注财务报告对企业未来业绩的预测能力，财务报告的设置将更加全面和灵活。

　　无论财务业绩报告如何变动，都是为了更好地为企业的利益相关者服务，为他们提供有用的信息。所以，“受托责任观”和“决策有用观”不仅是会计目标，也是财务业绩报告发展状况的衡量标准。

　　(二)对会计信息质量的要求

　　新出台的《企业会计准则——基本准则》从会计信息的质量目标，即“反映管理层受托责任的履行情况”和“有助于使用者作出经济决策”出发，对会计信息质量提出了8个方面的要求：真实可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性以及及时性。与以往的会计制度相比，新会计准则体系更加强调会计信息的相关性，2001年1月1日实行的《企业会计准则》中“经济实质重于法律形式”的原则也被纳入了基本准则。由于本次准则的修订，将更加倾向于“原则导向”。

　　因此，原来“规则导向”下制定的一些准则条款将会被更改，删除了原来的“配比原则”、“划分资本性支出和收益性支出原则”、“权责发生制原则”则被改作为会计假设。

　　(三)会计计量属性的变化

　　新会计准则规定：“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。”会计计量主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。值得注意的是，我国在考虑了经济发展和会计环境之后，再次将公允价值引入到会计准则中来，而且引入的程度和范围都更胜以往。计量属性的选择取决于报表用户的信息需要，传统上，会计一直把历史成本作为其基本的计量基础。会计的持续经营和会计分期假设，以货币为计量单位并假设货币币值不变的假设，实际上都是为选择历史成本铺陈道路。随着金融资产的大量使用，公允价值的选择日益为人们所接受。从会计信息的可靠性和相关性的要求来看，历史成本因为其可稽核而可靠，公允价值因为其及时而相关。然而，历史成本在相关性方面有其明显的缺陷。

　　采用公允价值是提高财务报告相关性的必然选择，虽然其存在计量过程主观随意性较大、难以取得相关比较数据等缺点，但推广公允价值的计量有利于我国企业的资本保全，能合理地反映企业的财务状况，从而提高财务信息的相关性。无论是环境标准的确定还是环境资产、环境负债、环境业绩等的计量，都离不开公允价值的运用。所以，应该加快建立我国会计体系高顿允价值的财务会计概念框架的步伐，完善我国公允价值会计审计规范。

　　(四)企业财务业绩报告改进的作用

　　财务业绩报告的改进是完善我国资本市场的需要，有利于提高上市公司信息披露质量、规范上市公司的信息披露、规范上市公司的关联交易，而报告全面收益可以减少证券市场“利得交易”现象，保护广大投资者的合法权益，并促进证券市场的健康发展。

　　财务报告的改进是资本市场不断发展的需要，衍生金融工具的不断创新以及公司业务的多元化要求信息披露更加全面有效，比如说在高新科技、房地产等行业，原财务业绩报告已经不能正确反映企业的价值，采用公允价值计量属性和报告企业的全面收益是大势所趋，符合财务报告的目标以及其改进的方向。

　　财务报告的改进有利于增加企业财务信息的透明度，有利于政府、企业的所有者对企业管理层进行监督，防止出现“逆向选择”和“道德风险”，有利于提升上市公司的内在价值和管理水平。

　　财务报告的改进是会计国际协调的需要，可以提高境内外公司股票估值的可比性。由于会计政策上的差异，在直接比较A股公司与境外公司的业绩以及市盈率、市净率等指标时，很有可能会得到错误的结论，而新会计准则的国际趋同有利于解决这一问题。

　　二、对新财务业绩报告的几点思考

　　(一)对利得与损失的探讨

　　关于利得和损失的定位。会计要素是会计对象的具体分类，是按照经济内容对会计对象所作的基本分类，是财务会计报表的框架。此次我国虽然引入了利得与损失的概念，但并没有将其列为会计要素。我国将会计要素划分为六个：资产、负债、权益、收入、费用和利润，并且在企业会计准则第五章《所有者权益》中提到了利得和损失。利得与损失和收入与费用的性质是相同的，它们都会导致所有者权益增加或减少，属于与所有者投入资本无关的经济利益的流入，不同之处在于收入与费用是企业在日常活动中形成的，利得与损失是企业非日常活动所形成的。它们之间并不是互相包含的关系，地位应该是相等的。

　　关于利得与损失的分类。我国新会计准则将利得与损失分为两大类：直接计入净利润的利得与损失和直接计入所有者权益的利得与损失。会计准则是联系理论和实际的桥梁，会计准则尤其是基本准则，它所规范的内容应该是明确且便于理解执行的，但两类利得与损失确认标准却相当模糊，不仅分类的理论依据不足，而且在实务中容易造成执行上的混乱。

　　关于利得与损失的列报。引入利得与损失的概念本可以使原来规范的营业外收入与营业外支出的内容有一个恰当、合理的分类，便于这方面信息的归纳汇总，但现在仍有一些混乱，不够明晰。

　　(二)对利润表结构的探讨

　　首先，在新利润表中，将“资产减值损失”和“公允价值变动损益”这两个项目列于“营业利润”之前，显然欠妥。原因有三点：

　　一是造成利润表中的会计恒等式混乱。“资产减值损失”和“公允价值变动损益”明显不属于收入与费用，因为“公允价值变动损益”科目就已经明确是核算“应计入当期损益的利得和损失”，而“资产减值损失”无法简单归为利得或是费用要素，如果是将它们列于“营业利润”之前，那么“营业利润=收入-费用”这一公式就不成立。

　　二是出于对两种会计目标的协调与统一的考虑，“公允价值变动损益”科目是对交易性金融资产的公允价值变动的核算，而“资产减值损失”的各个组成部分则涉及会计估计，长期以来被部分企业用来进行盈余管理。而营业利润这个项目主要用来衡量一个企业的正常经营的盈利能力以及评价企业管理者的经营业绩。因此，将这两个项目列示于营业利润之前将对营业利润这个项目的作用和内容造成混乱。

　　三是只有更加严格区分利润表与所有者权益变动表的职能，利润表才能较为可靠地反映管理者经营业绩的核心——净收益，而已确认已实现的收益与有助于投资者决策的未实现收益分开披露，可以实现两种会计目标的协调与统一。

　　其次，“投资收益”在“营业利润”之前列示也是值得商榷的。目前，虽然对外投资的成败已成为导致大多数企业成败的重要因素，但由于投资收益的获得在很大程度上依赖于被投资单位的经营，因而其风险较大，不能可靠地反映本企业管理者的经营业绩。而且，根据美国财务会计准则委员会的观点，证券投资在保险或投资公司是营业收入与费用的来源，但在制造或贸易公司是利得与损失的来源。所以无论从利润表要素及会计等式的角度出发，还是从协调与统一两种会计目标的角度出发，“投资收益”都应该在“营业利润”之后列示。

　　(三)对所有者权益变动表的探讨

　　此次虽然引入了所有者权益变动表，但是并没有相应引入全面收益概念，这就造成所有者权益变动表的地位比较尴尬。

　　而新会计准则要求将利得与损失一部分列示于利润表中，一部分列示于所有者权益变动表中，但是这两部分的区分标准并不明确，可能会造成实务上执行的混乱以及企业间相关项目可比性的降低。

　　目前在所有者权益变动表中直接计入所有者权益的利得和损失的子项目明显偏简单，当然，新会计准则这种列示方法是综合考虑目前我国资本市场的发展现状与企业的业务经营范围的结果。可以相信，随着我国经济的发展以及企业经营的多样化和国际化，项目的细化更有利于揭示企业的内在信息，方便使用者使用。

　　虽然所有者权益变动表还存在一些不完善的地方，但是，一个新生的事物必然是在质疑声中诞生，在辩论、修改中完善，所有者权益变动表也不例外，我们期待其能够不断改进、完善。

　　(四)对相关附注的探讨

　　对于营业外收支中的其他项目，如自然灾害重大损失、债务重组损失、罚款支出等，如果发生金额较大，对企业有重大影响，而且罚款支出这样的项目也有助于投资者了解企业与政府部门之间的关系，为了解决“逆向选择”问题，体现决策有用观，会计准则应该规定必须在附注中予以详细披露。

　　此外，所有者权益变动表以及相关附注中的股本信息披露应该细化。投资者一般都很关心企业的股本结构信息，国外财务报告对这方面的披露很细致，目前我国财务报表对企业的股本信息方面披露得不够，所以应该在所有者权益变动表及相关附注中更加细致地反映这方面的信息，便于投资者作出投资决策。

　　三、结论

　　新会计准则是一个相对完善的系统体系，是我国会计改革不断深入发展的产物，它的出现适应了国际国内经济发展的需要，在原有会计制度、准则基础上进行了重大变革，会计核算理念、会计处理方法实现了与国际会计准则的实质性趋同，同时又充分考虑中国经济发展的特点，体现了中国特色。它的实施必将对中国的企业、证券市场产生深远而广泛的影响。

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