新会计准则下如何做好债务重组？

　　企业会计准则不仅仅只是为了顺应于时代以及经济形势而为，更是为了能够帮助企业发展以及帮助财务从业人员能够在实际操作中有法可依有据可考。

　　在市场竞争日趋激烈的今天，企业的生存随时都可能由于经营不善、决策失误或资金筹措不及时、财务安排不科学等导致经营失败，难以偿还到期债务。在此情况下，债务人往往会寻求债权人的支持和让步，而债权人也往往会为了寻求债权的*5回收，对有持续经营能力的债务人给予包括减少债务本息、修改其他债务条件等方式的债务延缓，以增强债务人的财务能力以便从困境中恢复，这就产生了债务重组问题。

　　从2007年起，我国开始执行新企业会计准则，与国际准则趋同是一大特点。其中一些税务会计准则和债务重组准则都根据国际会计准则有所调整，同以往有很大差异。比如《企业会计准则第18号——所得税》规定，只能采取资产负债表债务法处理所得税问题，而取消了应付税款法、纳税影响会计法中的递延法和损益表负债法。由于应付税款法处理方法简便，易于理解，在我国得到普遍应用，而资产负债表债务法相对复杂，这对会计人员的所得税核算提出更高的要求。《企业会计准则第12号——债务重组》规定，对债务人的债务重组收益计入损益而不再计入资本公积;用非现金资产或股权偿还债务时，采用公允价值替换原账面价值作为计价基础;修改债务条件时，应计算未来应付金额的现值与账面价值的差额作为重组收益。

　　在本文中，笔者将具体探讨新会计准则下债务重组对纳税的影响。
 

　　一、债务重组的内涵

　　在市场竞争日益激烈的情况下，各种不确定因素经常使得企业面临经营失败。在这种情况下，债权人不得不在两种权力之间进行选择，要么依法尽可能收回债务，要么采用法律等手段，要求债务人破产，以求得债务的清偿。另外一种比较可行的做法就是债权人给债务人一定的让步，或减少债务，或同意债务人以劳务抵偿债务，或同意其以其他物资财产抵偿债务，以改善债务人的财务状况，助其重整事业，这就是债务重组。

　　《企业会计准则第12号——债务重组》对“债务重组”的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。根据定义上来讲，债务重组主要包括以下三个方面：(1)以资产清偿债务;(2)将债务转为资本;(3)修改其他债务条件，如减少债务本金、利息等。
 

　　二、新会计准则下债务重组的纳税调整

　　1.以资产清偿债务的纳税调整

　　依据财税处理的相关规定，以现金、非现金资产以及将债务转为资本方式清偿债务方式的会计处理与税务处理基本一致。但是，需要注意的是，通常情况下，新会计准则中的重组债务的账面价值、重组债权的账面价值与《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令[2003]6号)中的重组债务的计税成本、重组债权的计税成本的金额是相同的，但有时也会出现不一致。比如，债权人对重组债权计提了坏账准备，这时重组债权的账面价值与计税成本就不相同，需要进行纳税调整。债务人方面，债务重组准则规定，债务人以低于债务账面价值的现金资产清偿债务的，支付的现金低于债务账面价值的差额，直接计入企业的资本公积，不必确认为当期收益而计算所得税;而《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，债务重组中债务人以低于债务计税成本的现金偿还债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额之间的差额确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中，依规定税率缴纳企业所得税。所以，对于债务人来说，由于会计与税法方面的规定不同，缴纳企业所得税时需要进行纳税调整。

　　2.将债务转为资本清偿债务的纳税调整

　　债务人以债务转为资本方式进行债务重组的。债务重组准则规定，债务人以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额确认为资本公积;而《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，在以债务转为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或清算另有规定的以外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额确认为债务重组所得，计入当期企业应纳税所得额。债权人方面，债务重组准则规定，债务人以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的人账价值。《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本，将重组债权的计税成本与收到的股权的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

　　3.修改其他债务条件清偿债务的纳税调整

　　新会计准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益;债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

　　4.其他方法的纳税调整

　　《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，如果有合理的经营需要，并且是经法院裁决同意的;或有全体债权人同意的协议;或经批准的国有企业债转股，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法的规定处理。否则，关联方之间含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入;如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的相关规定处理。如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》进行处理，在此不再赘述。
 

　　三、新准则下债务重组的纳税筹划

　　债务重组有多种方式，本文*9部分介绍了三种主要的重组方式，而不同的债务重组方式对企业纳税的影响是不同的。因此，企业在进行债务重组时，应详细计算每种重组方式对企业税负的影响，以便找出一个*3的债务重组方案。同时，在以资产清偿债务的债务重组方式中，用固定资产偿还债务的纳税筹划最值得重视。如果企业为一般纳税人，企业接受的抵债货物为固定资产，那么企业在将该固定资产转手销售出去时，其税负可依据税法规定按销售旧货价值4%的征收率减半。如果企业将该固定资产先作为本企业固定资产使用和管理一段时间以后再销售，除企业利用税法规定的销售旧固定资产的三个免税条件外，还可免除销售环节的纳税义务。
 

　　四、新准则下债务重组的纳税调整案例分析

　　例1：甲企业应付乙企业购货款账面价值105000元，甲企业发生财务困难，与乙企业签订重组协议。重组协议规定，甲企业以其产品偿还债务，该产品市场价值80000元，实际成本70000元，增值税率17%。按照新准则，甲企业应确认主营业务收入和债务重组收入，同时结转成本：

　　借：应付账款——乙企业 105000

　　贷：主营业务收入 80000

　　应交税费——应交增值税 13600

　　营业外收入——债务重组利得 11400

　　借：主营业务成本 70000

　　贷：库存商品 70000

　　例2：甲公司应收乙公司账款250000元，由于乙公司财务困难无法偿还应付账款，经双方协商，乙公司以100000股普通股偿还债务，每股面值1元，甲公司将债权转为股权后，按照成本法核算长期股权投资，并假设该普通股的公允价值为200000元，乙公司会计处理为：

　　借：应付账款 250000

　　贷：股本 100000

　　资本公积-股本溢价 150000

　　税务处理：债务重组形成的资本公积——股本溢价不计入应税所得，也不做任何处理。

　　总之，债务重组业务中，无论是债权人还是债务人，均存在一定的纳税义务，尤其是《企业债务重组业务所得税处理办法》的出台，增加了债务重组的税负成本。同时，税务和会计的处理已趋于一致，并且引入公允价值作为在非现金资产偿债和债务转资本偿债的方式下的计量基础，这缩小了重组业务中税前会计利润和应纳税所得额之间的差异，减少了纳税调整的工作量，使得企业债务重组业务的税务处理简单化，便于企业操作。