如何审计被粉饰的会计报表

　　会计报表粉饰是指公司管理层通过舞弊手段，使反映财务状况、经营成果、现金流量、股东权益的会计报表达到“预期”状态的故意行为，它是财务舞弊的集中形式。为了美化业绩，一些大中型公司往往高估企业的利润，粉饰利润表，目的是讨好股东，吸收股东的权益资本;而对于小微型公司往往将资产负债表做得很漂亮，目的是讨好银行等债权人，获得银行的借款。对会计报表进行深层次的剖析，避免会计报表使用者依据虚假报表做出的决策失误，是审计机构和审计人员当前亟待解决的重要问题。

　　个别企业直接在报表上做手脚，虚构收入的痕迹明显。审计人员进行审计时，可以从报表不合理的数据勾稽关系中判别出来，如某电器销售公司2013年4个季度的冰箱和空调的销售收入如表1：

　　一般而言，非专业人士会认为该电器销售公司2013年销售额的增长是合理的，但作为审计人员就应该谨慎思考了。审计人员要考虑为什么天气渐冷的第四季度冰箱和空调的销售额不减反增，甚至比最热的7月和8月增长速度还快呢?从这种反常的数据关系来看，审计人员可明显看出这有可能就是财务报表的粉饰，这种报表粉饰的目地就是要通过虚构交易增加销售收入，从而虚增利润。

　　隐藏费用和亏损，虚减成本，常用的方法有：

　　(1)将费用记在“应收账款”“预付账款”科目，利用应收预付款科目虚拟资产挂账;

　　(2)把依赖于职业判断的领域作为会计操纵的弹性空间，例如《企业会计准则》规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，使固定资产的使用寿命延长或产品质量实质性提高等等，应予资本化，否则列入当期损益。可是在实际操作中，公司外部人员往往很难掌握企业内部固定资产后续支出的具体情况，以及后续支出是否应予资本化的判断标准。

　　公司为了隐藏费用，把应列为费用的高额的维护费用却列入固定资产原值，予以资本化，而不是作为费用列支，或者在“长期待摊费用”科目挂账，不摊销或少摊销，虚减成本。

　　(3)利用会计政策、会计估计变更以及会计差错更正进行会计操纵。采取会计政策、会计估计变更的方法，减少当期费用支出，或者采用追溯调整法，把一些难以辨别性质的费用，以“会计差错更正”为借口，通过“以前年度损益调整”科目追溯到以前会计年度，从而对利润进行操纵。

　　有些公司滥用会计估计，按需操纵利润，对大量运用专业判断的资产减值准备随便计提和冲销。审计人员审核时可能会看到以下几种情况：

　　(1)那些连续微盈或近期有再融资目标的公司经常对资产减值计提不足，即使在行业风险和经营风险“双高”的情况下，仍以较低的比率进行坏账估计和存货跌价估计。

　　(2)那些业绩较好但不稳定的公司，则在盈利上升时，多计提资产减值准备;盈利下滑时，再将资产减值准备冲回，用以平滑各年间的利润。

　　(3)那些亏损、处于退市边缘的公司，对于资产减值准备则是该计提时不计提，或极少计提;“需要”时，就一次提个够或多提。值得庆幸的是，现行《企业会计准则》对资产减值准备的冲回做了严格规定，凡是长期资产的减值损失，一经计提，以后期间不得转回，此项规定对公司的利润操纵起到一定的抑制作用。但对于短期资产仍然给某些公司留有一定的确定减值损失的空间，仍需引起密切关注。

　　传统风险导向审计模型为：审理风险=固有风险×控制风险×检查风险，而现代风险导向审计模型将“固有风险×控制风险”统称为重大错报风险，即现代审计风险导向模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。现代风险导向审计方法将风险导向的审计理念贯穿始终，它赋予了符合性测试程序和实质性测试程序更广阔的内涵，测试的范围和内容并不局限于会计控制系统，更侧重于经营风险的控制测试，并依据经营风险的测试结果确定是否扩大实质性测试的范围和程序。

　　一般而言，一个正常的资产负债表的结构为3:7原则或者2:8原则，如图1所示：

　　3:7原则适用于流动资金：固定资金=3：7;短期负债：长期负债=3：7;短期、长期负债：股权资本=3：7;货币资金与应收账款：存货=3：7。若由3：7演变为2：8，则标志着企业财务管理水平的提高。若审计时发现公司会计报表为病态，如以上比值出现7：3甚至8：2时，审计人员就要格外警惕。如审计时发现应收账款异常增加，仅就应收账款一个科目和存货比较就是7:3,呈病态，再加上销售收入不增反减，审计人员就要立刻意识到有没有可能隐瞒收入，虚减利润，规避所得税。反之若发现应收账款的异常减少，应收账款周转率严重偏离行业平均值，应收账款增长幅度小于销售收入，甚至出现应收账款下降而销售收入增加的背离现象，可能的原因是：(1)公司应收账款信用政策更严格了，缩短信用时间。(2)应收账款管理力度加大，回收能力上升。(3)将应收账款转入其他科目。(4)将应收账款进行债务重组。(5)压缩应收账款，如将应收账款出售。(6)虚构交易和收入，虚增货币资金和销售收入却没有同时伪造应收账款。

　　审核报表时，尤应谨慎分析公司资产减值准备的计提政策。一般而言，连续微盈或近期有再融资目标的公司经常计提不足;而处于盈亏临界和处于退市边缘的公司有时会巨额计提。因此对于这类业绩指标脆弱的公司，首先应将其计提政策与同行业或者相关行业进行横向对比，判断是否有异常;再审核其财务报表中是否对估计基础和依据进行详细披露，从而识别公司是否在玩弄减值准备计提游戏。

　　除了上述提到的审核会计报表的技巧和方法外，审计时还应该关注会计政策、会计方法的说明，尤其是收入确认、投资的核算方法、会计政策、会计估计变更，会计差错更正对利润的影响，资产负债表日后事项的说明等，从中查找高风险领域，判断公司对异常信息的解释是否合理，严密防范会计造假，尽可能减少会计报表使用者由虚假会计报表做出的决策失误，规避审计人员及审计组织的风险。

 　　　　

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