【汇算清缴】所得税汇算清缴时间性差异与暂时性差异比较

　　《企业会计准则——所得税》（以下简称“《所得税准则》”）从《国际会计准则》中引入了“暂时性差异”的概念，并要求“按照暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债”。目前大多数人仍然习惯于按照时间性差异确认递延所得税，对暂时性差异还很陌生。我们认为，只要理解了时间性差异和暂时性差异的内在联系和区别，就不难掌握暂时性差异。

　　一、时间性差异与暂时性差异的联系

　　时间性差异是指因税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异；暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额。从两者的概念可以看出，时间性差异是从损益表的角度进行定义的，而暂时性差异是从资产负债表的角度进行定义的，两者的内在联系是：在一般情况下，如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同，则必然产生一项时间性差异，同时也会使一项（或几项）资产或负债的账面价值与计税基础产生差额，即产生一项暂时性差异。

　　（一）时间性差异与资产计税基础

　　例1：2007年12月，甲公司购入一项办公设备，入账价值为150万元。该公司确定该设备的折旧年限为5年，按年数总和法计提折旧，预计净残值为0.税法规定该设备的折旧年限为不短于5年，按直线法计提折旧。因税法与会计扣除折旧的时间不同而产生的暂时性差异如下表（企业所得税适用税率为25%

　　项目

　　2007年

　　2008年

　　2009年

　　2010年

　　2011年

　　2012年

　　会计计提折旧额

　　0

　　50

　　40

　　30

　　20

　　10

　　税前扣除折旧额

　　0

　　30

　　30

　　30

　　30

　　30

　　本年纳税调整额

　　0

　　20

　　10

　　0

　　-10

　　-20

　　累计纳税调整额

　　0

　　20

　　30

　　30

　　20

　　0

　　年末设备会计成本

　　150

　　100

　　60

　　30

　　10

　　0

　　年末设备计税成本

　　150

　　120

　　90

　　60

　　30

　　0

　　递延税款发生额

　　0

　　借方5

　　借方2.5

　　0

　　贷方2.5

　　贷方5

　　注：《所得税准则》规定：“资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额。”因此，年末设备计税基础=设备初始价值－税前扣除的累计折旧额=上年末设备计税基础－本年税前扣除折旧额。

　　从损益表的角度分析：税法与会计扣除折旧的差异属于时间性差异。甲公司在2008年应调增应纳税所得额20万元（50-30），并确认递延所得税资产5万元（20×25%）；2009年应调增应纳税所得额10万元（40-30），并确认递延所得税资产2.5万元（10×25%）；2010年不需要进行纳税调整；2011年应调减应纳税所得额10万元（20-30），并冲减递延所得税资产2.5万元（10×25%）；2012年应调减应纳税所得额20万元（10-30），并冲减递延所得税资产5万元（20×25%）。

　　从资产负债表的角度分析：《所得税准则》规定：“企业应当根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债；企业应当将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。”在本例中，因为税法与会计扣除折旧的时间不同，造成了该设备账面价值与计税基础之间产生了暂时性差异。2008年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为20万元（120－100），因为该差额可在未来抵减应纳税所得额，所以应当确认递延所得税资产5万元（20×25%）；2009年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为30万元（90－60），比上年末增加了10万元（30-20），因此应当再确认递延所得税资产2.5万元（10×25%）；2010年末，该设备的计税基础与账面价值的差额未发生变化，仍为30万元（60-30）；2011年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为20万元（30－10），比上年末减少了10万元（20-30），因此应当冲减递延所得税资产2.5万元（10×25%）；2012年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为0，比上年末减少了20万元（0-20），因此应当冲减递延所得税资产5万元（20×25%）。

　　（二） 时间性差异与负债计税基础

　　例2：2008年，乙公司按照会计制度的规定确认一项金额为100万元的预计负债，2009年该预计负债全部转回。其账务处理如下：

　　2008年：

　　借：营业外支出 　　1000000

　　贷：预计负债　　1000000

　　2009年：

　　借：预计负债　　1000000

　　贷：营业外收入 　　1000000

　　从损益表的角度分析：税前扣除的支出必须具备确定性，因此，乙公司应当在2008年度调增应纳税所得额100万元，并确认递延所得税资产25万元（100×25%）；2009年应调减应纳税所得额100万元，并冲减已确认的递延所得税资产25万元。

　　从资产负债表的角度分析：《所得税准则》规定：“负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。”2008年，乙公司计提的预计负债在以后年度实际支付或转回时，可全额抵扣应纳税所得额，因此该预计负债的计税基础为0（100-100），计税基础与账面价值的差额为－100万元（0－100），乙公司应当根据可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产25万元（100×25%）；2009年，该项预计负债的账面价值与计税基础的差额为0（0－0），因此应当冲减已确认的递延所得税资产25万元。

　　例1和例2分别从资产和负债的角度分析了时间性差异与暂时性差异之间的联系，从分析结果可以看出，在大多数情况下，一项时间性差异都能对应一项（或几项）暂时性差异，虽然两者确认递延所得税的方法和角度不同，但确认结果是相同的。

　　二、暂时性差异与时间性差异的区别

　　（一）暂时性差异的特殊情形

　　一般而言，损益表项目的变化，无论是收益的取得，还是支出的发生，都与资产负债表项目直接相关，但是，有时资产负债表项目的变化却并不涉及损益表项目。因此，某些从损益表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。

　　例3：丙公司原为国有企业。2008年12月，丙公司进行股份制改造，发生资产评估增值3000万元。丙公司账务处理如下：

　　借：相关资产  30000000

　　贷：资本公积  30000000

　　差异分析：《暂行条例》规定：“企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”在本例中，当评估增值发生时，会计与税法都不确认收益（会计作为资本公积，税法不要求调增应纳税所得额），当对资产评估增值部分提取折旧时，会计作为支出而税法不作为支出（会计减少当期利润，税法要求等额调增应纳税所得额）。从损益表的角度分析，丙公司发生的是永久性差异。但是从资产负债表的角度分析，丙公司资产的评估增值不影响其计税基础，评估后资产的账面价值比计税基础多3000万元，因此丙公司发生的是暂时性差异。

　　从例3可以看出，暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。其他暂时性差异主要出现在改组改制、关联交易等少数活动中。

　　（二）时间性差异的特殊情形

　　目前大多数人都认为，所有时间性差异都存在与其相对应的暂时性差异，即暂时性差异包括所有时间性差异。但是我们发现，因为个别时间性差异的纳税调整方法比较特殊，所以这些时间性差异不存在与其相对应的暂时性差异。

　　例4：丁公司2008年度发生广告费500万元，当年允许税前列支100万元，其余400万元无限期结转以后年度扣除。企业的账务处理为：

　　借：营业费用  5000000

　　贷：银行存款（或应付账款）  5000000

　　从损益表的角度分析，广告费的扣除差异属于时间性差异，超支的广告费在当年调增应纳税所得额，在以后年度调减应纳税所得额；从资产负债表的角度分析，与营业费用相对应的资产（或负债）是银行存款（或应付账款），因为该资产（或负债）在以后年度使用（或偿还）时，并不直接产生纳税调整额（以后年度的纳税调减与银行存款或应付账款的变动无关），所以与营业费用相对应的资产（或负债）的账面价值与计税基础是相等的，没有产生暂时性差异。

　　笔者认为，个别特殊时间性差异的存在与《所得税准则》并不矛盾。《所得税准则》规定，企业应当将由于前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。因此，结转以后年度扣除的费用可视为“尚可抵减的税款抵扣”，并据此确认递延所得税资产。

　　从以上举例，我们可以得出以下结论：

　　1、除个别特殊情形外，一项时间性差异都存在一项（或几项）对应的暂时性差异。

　　2、暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。因为存在其他暂时性差异，所以按暂时性差异确认的所得税费用与会计利润不一定配比。

　　3、如果一项资产的计税基础大于账面价值，则应当确认递延所得税资产，反之则应当确认递延所得税负债；如果一项负债的计税基础大于账面价值，则应当确认递延所得税负债，反之则应当确认递延所得税资产。

　　4、时间性差异和暂时性差异在理论上都应当可以转回。如果时间性差异在某种情形下不能转回或不能全部转回，那么与其相对应的暂时性差异也不能转回或不能全部转回。

 　　　　

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