分析企业转让特许经营权的流转税

　　甲公司主要从事长途客运业务。2010年10月，甲公司将2006年度购进的豪华客车4辆以及随车客运线路经营权出售给乙公司。豪华客车原值850万元，累计折旧350万元，线甲公司主要从事长途客运业务。2010年10月，甲公司将2006年度购进的豪华客车4辆以及随车客运线路经营权出售给乙公司。豪华客车原值850万元，累计折旧350万元，线路经营权原值150万元，累计摊销48万元。目前，豪华客车市场价格550万元，线路经营权市场价格250万元。对于此项业务，有两种出售方式可供甲公司选择：方式一，将豪华客车和客运线路经营权一并作价，以800万元的价格出售给乙公司；方式二，将豪华客车以550万元的价格、线路经营权以250万元的价格分别出售或转让给乙公司。根据现行税法的规定，对于上述两种销售方式，甲公司将缴纳不同的流转税，税负也不尽相同。本文对此案例相关流转税业务及会计处理解析如下。

　　合并转让的纳税分析

　　税法规定，销售货物的单位为增值税纳税人，应当依照税法的规定缴纳增值税。甲公司将豪华客车和客运线路经营权一并作价，以800万元的价格出售给乙公司，是销售客车的同时出让线路经营权的一项销售行为。《增值税暂行条例》第六条规定，增值税应税销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条*9款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。甲公司在销售客车的同时一并向乙公司收取的线路经营权价款，符合细则对价外费用征收增值税的规定，属于细则第二十六条中规定的其他各种性质的价外收费。因此，甲公司该项业务的销售额为800万元，并就此缴纳增值税。

　　从 2009年1月1日起，固定资产已纳入可抵扣的增值税进项税范围，纳税人销售自己使用过的固定资产政策也发生了变化，甲公司应根据新政策的规定计算缴纳增值税。《增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。甲公司主要从事客运业务，主营业务为营业税应税劳务，不经常发生增值税应税行为，所以，该公司应该按小规模纳税人缴纳增值税。财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。国家税务总局《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号）规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额÷（1+3%）；应纳税额=销售额×2%.

　　税务处理：

　　甲公司销售自己使用过的客车，销售额为800÷（1+3%）=776.70（万元）；应纳增值税为776.70×2%=15.53（万元）。

　　会计处理（单位：万元，下同）：

　　（1）固定资产清理

　　借：固定资产清理 500

　　累计折旧 350

　　贷：固定资产 850.

　　（2）销售客车

　　借：银行存款 800

　　贷：固定资产清理 784.47

　　应交税费——应交增值税 15.53.

　　（3）结转固定资产清理

　　借：固定资产清理 284.47

　　贷：营业外收入——非流动资产处置利得 284.47.

　　分别转让的纳税分析

　　客车和线路经营权分属两个不同的销售标的物，根据现行税法规定，销售客车应缴纳增值税，线路经营权是一种行政许可，是政府主管部门根据行政法规和规章，特许企业在一定期限内进入某一运营市场，按主管部门授权的线路、站点、班次进行运营的一种权利，这种权利不具有实物形态，不属于货物范畴，不缴纳增值税。那么，转让特许线路经营权如何缴纳流转税？能否依据转让无形资产缴纳营业税呢？现实情况是，由于《企业会计准则》和营业税相关法规对特许的线路经营权是否属于无形资产有着不同的规定，导致在对特许线路经营权是否属于无形资产的认定上存在分歧。

　　《企业会计准则第六号——无形资产》第三条规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。准则第四条规定，无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。《营业税暂行条例》*9条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔1993〕149号）规定，转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让着作权、转让商誉。

　　从上述《企业会计准则》和营业税相关法规对无形资产的规定中看出，特许的线路经营权是独立于企业的其他资产之外而存在，能够从企业中分离或划分出来，并单独用于出售或转让等，而不需同时处置同一获利活动中的其他资产。同时，线路经营权产生于其他法定权利，相关权利受到法律的明确保护，具有可辨认性。线路经营权是企业控制的并能为其带来经济利益的资源的非货币性资产，成本能够可靠地计量。特许的线路经营权符合《企业会计准则》确认无形资产的条件，在会计核算中应该确认为无形资产，并依据《企业会计准则》对无形资产的要求对此进行会计核算。《营业税暂行条例》对无形资产的征税范围采取的是正列举法，国税发〔1993〕149号文件对无形资产征税范围6种类型的规定中没有包括特许经营权。根据税收法律主义原则，征纳主体的权利和义务只以法律规定为依据，没有法律依据不得征税。因此，甲公司的线路经营权不属于营业税相关法规中规定的无形资产，该转让线路经营权行为也就不符合税法规定的征税条件，不缴纳营业税。 （责任编辑：天津财税）

　　税务处理：

　　甲公司销售自己使用过客车销售额为550÷（1+3%）=533.98（万元）；应纳增值税为533.98×2%=10.68（万元）。

　　会计处理：

　　（1）固定资产清理

　　借：固定资产清理 500

　　累计折旧 350

　　贷：固定资产 850.

　　（2）销售客车

　　借：银行存款 550

　　贷：固定资产清理 539.32

　　应交税费——应交增值税 10.68.

　　（3）销售线路经营权

　　借：银行存款 250

　　累计摊销 48

　　贷：无形资产 150

　　营业外收入——非流动资产处置利得 148.

　　（4）结转固定资产清理

　　借：固定资产清理 39.32

　　贷：营业外收入——非流动资产处置利得 39.32.

　　方式二比方式一节约税款4.85万元（15.53-10.68）。

　　由于本案例中的特许线路经营权不属于《营业税暂行条例》中规定的无形资产征税范围，所以，此转让行为不负有营业税纳税义务，对不负有纳税义务的销售或转让行为，在进行业务规划时应将它作为一项单独业务销售或转让，不能并入其他应税销售业务中而增加企业的税收负担。