企业土地使用权会计核算刍议

　　企业土地使用权指国家准许某一企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。土地公有制是无可争辩的事实，而且有法律依据，在我国全体公民中已经形成共识。但在企业会计核算上，仍以土地使用权作为无形资产核算，笔者认为有以下几点待探讨。

　　*9，土地定性不准。无形资产，是没有实物形态的非货币性长期资产。土地是有形而不是无形，企业拥有了土地，必然就拥有了对公有土地的开发利用、经营的权利。因此，土地的使用权是土地派生出来的。不以土地作为企业的资产，而以土地派生来的使用权作为企业的无形资产，不仅造成主次颠倒，而且会将有形资产变成了无形资产。

　　第二，土地具有长期性。专利权、非专利技术等无形资产，它们只相对的具有长期性，不可能具有真正的长期性。因为随着我国科学技术不断地进步、发展，它们也随时面临被替代、淘汰的可能，这是不以人们意志为转移的客观规律。无形资产的商标权，即使商标再好，如果产品被淘汰，商标权也随之淘汰出局。事实表明，无形资产的商誉，在激烈的市场竞争中，也有可能被取而代之。因此，无形资产它们的使用期限只会缩短，不会延长。而土地在我国，无论是企业还是个人，永远是长期性的资产。企业扩大再生产新建厂房需要土地，并非企业的短期行为。企业拥有了土地，就拥有了土地的长期使用权。

　　第三，土地增值无限性。随着我国人均土地面积不断减少，土地也不断地发生增值。我国经济的蓬勃发展和人们生活水平日益提高，从而导致需要征用土地的企业和个人也越来越多。土地的价格在一些经济发达地区，几乎是飙升，在次发达地区，土地的价格也在成倍地上升。《新企业会计制度》中规定，将土地派生出来的使用权，实际上是土地，可以在规定的期限内分期摊销，且规定摊销期限不应超过10年。过多给企业不是生产、经营产生的效益，而忽视国家的财税收入，其妥当性尚需考虑，既然把土地派生出来的使用权作为无形资产，企业还会以种种理由将土地计提“无形资产减值准备”，造成虚列管理费用减少应纳税所得额。

　　第四，土地作为无形资产核算的弊端。一是不断增值的土地作为无形资产核算，在取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计人损益，从而在预计使用年限内收回全部价款。即企业利用土地建造自用某项目时，将土地账面价值全部转入在建工程成本。竣工验收转为固定资产，又可通过计提折旧逐年收回全部购入成本。这样，土地最终成了企业账上无价值实际有价值而且不断增值的资产；二是诱使企业想方设法不断地征用土地，取得土地使用权。企业不通过生产经营，随着土地的不断增值，其经济效益也可以不断增加。即使让土地暂时闲置，投入了购入资金，但该项投入资产比生产经营的效益高很多。这样，势必造成我国土地管理混乱，资源浪费，分布不均，使用不当；三是减少了国家财政收入。众所周知，我国财政收入主要是来源于税收，企业的土地使用权可以通过摊销、折旧，收回投入成本，这样必然减少企业应纳税所得额，企业所得税的减少也导致国家财政收入流失。

　　第五，土地使用的完善设想。一是《新企业会计制度》应以“土地”作为固定资产，不应以土地派生出来的使用权作为无形资产。鉴于我国土地无限增值的特点，土地的价值不能计入在建工程成本。而且，建筑面积永远小于土地面积，全部记入也不合理。土地单独作为固定资产核算，但不能计提折旧。企业长期使用土地，企业虽然没有收回土地购入成本，但土地不断增值，其效益永远大于计提的折旧费。二是企业在土地使用期限内，出租土地、转让土地使用权，其所得收入在征足土地增值税、营业税、契税后的余值，抵减土地账面价值，余值大于账面价值的部分，记入营业外收入。其余值不足抵减账面价值的，账面保留应保留的余额。企业再发生此类收入，纳足土地增值等税后，再予以抵减，直至账面无余额，其余值记人损益。三是企业因破产、倒闭，土地账面仍有余额的，可以从土地转让、拍卖收入中优先收回。以购入土地建造商品房的企业，只能以购入时土地的价值计入工程成本，不能以评估增值后的价值计入工程成本，更不能人为地虚增土地价值计入工程成本 。