会计准则下长期股权投资的成本核算问题探讨

　　摘要:我国《企业会计准则》的颁布和实施.使我国的会计准则在与国际会计准则趋同方面又前进了一大步,并对长期股权投资问题制定了新的处理方法,以使长期股权投资更加科学与准确,因此,对投资收益和投资成本进行核算就尤为重要。本文就此问题进行探讨,以便正确地进行会计实务,为企业节省成本,创造更大的效益。

　　2006年2月15日,财政部颁布的《企业会计准则》(以下简称“准则”)引起了社会各界的广泛关注并给予了高度评价。其中对长期股权投资准则作了较大的修订,《长期股权投资》作为单独的一个准则,规范了权益结合法和购买法两种合并会计处理方法,合并理念也由母公司理论转为经济主体理论等等,也是与国际惯例趋同的需要,同时也给我们会计实务带来较大的挑战。本文就此做以下探讨:

　　(一)以现金购入的长期股权投资,应按实际支付的购买价款以及支付的税金、手续费等直接相关费用作为初始投资成本,不包括为取得投资所发生的评估、审计、咨询等费用,也不包括支付的价款中包含的已经宣告,但尚未领取的现金股利或利润,这一部分只能作为应收项目处理。

　　(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应按发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

　　(三)投资者投人的长期股权投资,是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。应按投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　(四)通过债务重组取得的长期股权投资,即将债务转为资本的,其债权人的初始投资成本应按享有股份的公允价值以及相关税费确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与债权人的初始投资成本之间的差额,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。若冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的,债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值以及修改其他债务条件后债权的公允价值冲减重组债权的账面余额,之间差额同上述情况处理。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认。

　　(五)企业合并时取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照如下方法确定:

　　企业合并的方式不仅可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,还可以分为控股合并、吸收合并和新设合并。控股合并是指合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权,被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营,合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产,合并后注销被合并方的法人资格,被合并方原持有的资产、负债,在合并后成为合并方的资产、负债。新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业。所以都涉及将被合并方资产、负债纳入合并方企业账簿的事宜,而不存在通过企业合并取得长期股权投资的事项。而控股合并后被合并方仍存续则不会涉及将被合并企业的资产、负债纳入合并方企业账簿的事宜,但会产生通过企业合并取得长期股权投资的事项。

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定:采用成本法核算的长期股权投资,投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

　　根据准则的规定。成本法的核算方法,在时间上不必区分投资年度与投资以后年度,只要在表格中计算出截至本次止累计应得额及累计实得额、在备查账户中查出截至上次止已入账的“长期股权投资”初始成本及余额、“投资收益”的余额,结合成本法的具体规定进行分析判断,就能对本次做出正确的账务处理。一般本次分派的现金股利或利润为以前年度实现的净利润,实际工作中被投资企业一般一年分派一次利润,也有个别年份被投资企业一年分派两次利润的情况(即下半年分派中期利润)。若被投资企业分派两次利润时,投资企业仍按同样的方法做两次账务处理,只是在下半年宣告分派中期利润时,投资企业累计应享有的净利润分配额应包括上半年的应享有的净利润分配额(根据被投资企业公布的半年报计算)。对于长期股权投资成本有时需要冲减,有时为不冲减也不冲回,有时需要部分或全部冲回,若需要冲回时冲回的金额最多只能冲回至初始投资成本额,在确定冲回的余额时同时应考虑“本次计人投资收益账户贷方的金额+已入账的投资收益账户的贷方余额<或=累计应享有的净利润分配额”。

　　在实际工作中,当投资方对被投资方产生控制时,旧准则要求按权益法处理,新准则改为按成本法。现准则规定,在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时,按规定确定初始成本后.投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额.确认为商誉,投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当计人当期损益。在被投资企业取得盈利的情况下,投资企业的资产和权益将减少。

　　按照准则的规定,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用权益法核算。这一规定将权益法的适用范围进行了调整,适用范围不再包括投资企业对被投资单位具有控制关系的长期股权投资。权益法是指投资最初以投资成本计量,以后根据投资企业享有被投资单位所有权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下,长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动,包括被投资单位实现净利润或发生净亏损以及其他所有者权益项目的变动。

　　准则在长期股权投资计量方面的变化主要表现在长期股权投资差额的处理方法。股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时,初始成本与应享有被投资单位所有者权益的份额的差额。与旧准则中长期股权投资的初始成本与应享有被投资单位所有权的份额进行比较来判断是否该计入当期损益、调整成本来说。准则引入了公允价值的概念,用投资企业占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额来反映其所占有的该企业的份额.无疑是为了更好地遵循谨慎原则,防止某些企业利用股权投资差额调节利润。

　　因此,当投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响时,应采用权益法核算;当对被投资企业无任何重大影响时,企业至多是一个战略投资者,企业应采用成本法核算。总之,成本法和权益法的适用,对应承担的被投资单位净亏损的会计处理作了重大的改进。同时,确立了成本法核算的基准地位,它在引入公允价值方面体现了我国会计准则与国际会计准则趋同的特点。在权益法核算中,取消了“长期股权投资差额”会计科目和在长期股权投资减值准备方面,降低了企业利用这些原则操作造成的失误,增大了企业利润的空间。