资产组减值会计处理初探

　　一、资产组的概念及其认定

　　（一）资产组的概念

　　《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南将资产组定义为：“资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成”。这个概念包括三层基本含义：一是资产组由多个资产组成，这多个资产共同创造现金流入；二是认定资产组是以独立产生现金流量为依据，国际会计准则称之为“现金产出单元”；三是确定资产组独立产生现金流量的目的是为了计提资产减值准备。

　　（二）资产组的认定

　　《企业会计准则第 8号——资产减值》规定：“资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据”。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。对于企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流入，或者其创造的收入和现金流人的绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南规定：“几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组”。同时准则还规定：“在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等”。比如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、相互依存的，其使用和处置是一体化决策，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。

　　二、资产组可收回金额与账面价值的确定

　　《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“资产组的可回收金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可回收金额的确定方式相一致。资产组账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的账面价值，通常不包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债就无法确定资产组可收回金额的除外。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等），该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后净额的，为了比较资产组的账面价值和可回收金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除”。

　　[例1]A公司20x7年12月31日测试其一资产组发生了减值。该资产组由一栋厂房、一台设备和一项负债组成。厂房的账面原值520万元，已提折旧320万元；设备账面原值600万元，已提折旧300万元；负债为80万元。该资产组如果进行处置，其公允价值减去处置费用后的净额为390万元；该资产组如果持续使用，其使用期间及资产期满报废所带来的各年现金流量现值为410万元。A公司20x7年12月31日进行如下计算和处理：

　　A公司厂房的账面价值=520-320=200（万元）

　　A公司设备的账面价值=600-300=300（万元）

　　A公司该资产组净资产账面价值=200+300-80=420（万元）

　　A公司该资产组可收回金额=410（万元）

　　（比较处置净值390万元和现值410万元后，选其金额较大的410万元作可收回金额）

　　三、资产组减值测试的会计核算

　　资产组减值测试的原理和单项资产一致，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　[例2]XYZ公司有一条甲生产线，生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为40、60和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20x7年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40％，因此，在20x7年12月 31日对甲生产线进行减值测试。该生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。20x7年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20、30和50万元。经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。同时，通过估计得到甲生产线预计未来现金流量的现值为60万元，由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以甲生产线预计未来现金流量的现值60万元为其可回收金额。XYZ公司20x7年12月31日进行如下计算和处理：

　　（1）甲生产线的账面价值=20+30+50=100（万元）

　　（2）甲生产线的可收回金额=60（万元）

　　（3）甲生产线的减值损失=100-60=40（万元）

　　（4）甲生产线减值损失按设备账面价值计算的分摊比例如下：

　　机器A分摊比例=20÷100=20％

　　机器B分摊比例=30÷100=30％

　　机器C分摊比例=50÷100=50％

　　（5）甲生产线各机器分摊减值损失计算如下：

　　机器A分摊减值损失=20-15=5（万元）

　　按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失8万元（40×20％），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此机器A最多只能确认减值损失5万元（20-15），未能分摊的减值损失3万元（8—5），应当在机器B和机器c之间进行再分摊。 机器B分摊减值损失=40×30％=12（万元）

　　机器C分摊减值损失=40×50％=20（万元）

　　（6）甲生产线各机器减值损失分摊后的账面价值：

　　机器A分摊后的账面价值=20-5=15（万元）

　　机器B分摊后的账面价值=30-12=18（万元）

　　机器C分摊后的账面价值=50-20=30（万元）

　　（7）尚未分摊的减值损失=40-（5+12+20）=3（万元）

　　（8）将尚未分摊的3万元减值损失在机器B和c之间按比例进行第二次分摊：

　　机器B第二次分摊的减值损失=3×[18÷（18+30）]＝1.125（万元）

　　机器c第二次分摊的减值损失=3÷[30÷（18+30）=1.875（万元）

　　（9）第二次分摊后机器B和机器C应确认减值损失总额：

　　机器B应确认减值损失总额=12+1.125=13.125（万元）

　　机器c应确认减值损失总额=20+1.875=21.875（万元）

　　（10）第二次分摊后机器B和机器c的账面价值：

　　第二次分摊后机器B的账面价值=30-13.125=16.875（万元）

　　第二次分摊后机器C的账面价值=50-21.875=28.125（万元）

　　根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50000元、131250元和218750元，账务处理如下：

　　借：资产减值损失——机器A 50000

　　——机器B 131250

　　——机器C 218750

　　贷：固定资产减值准备——机器A 50000

　　——机器B 131250

　　——机器C 218750