施工、房地产、工业三大行业核算异同

　　一、生产经营特点的比较

　　这三个行业的会计核算方法都是由行业生产经营特点和不同的管理要求所决定的。

　　房地产开发企业开发建设的产品，除代建工程外，一般都是在对市场需求的预测和宏微观经济政策的基础上来确定开发项目及其具体内容的，这一点不同于施工企业“先有买主（即客户），后有标的（即资产）”的建造合同。就产品的产权性质而言，即使施工企业建筑工程依地而建，但其移交给客户的房屋建筑物等不动产是不包括土地使用权在内的不完整产权，房地产开发企业却是在取得土地使用权后才可合法开发、经营土地和房屋的。

　　在产业链条中，房地产开发企业和施工企业使用的建筑材料、机器设备等，都属于工业企业的产成品，而房地产开发企业开发的房屋、土地又成为其他企业生产经营所必需的场所。在合作过程中，房地产开发企业的建筑安装工程若采用出包方式，其承包方就是施工企业。当然，施工企业也为工业企业建造生产设施、安装设备。

　　二、存货核算的比较

　　房地产开发企业与施工企业、工业企业在存货内容、会计科目设置、采购成本构成、存货披露内容等方面都有所不同。

　　1．存货种类。

　　相比而言，自营建筑安装工程的房地产开发企业与提供建筑安装劳务的施工企业拥有相同类型的存货。这些存货都是为有助于建筑安装工程的形成或者便于施工的进行而储备的。房地产开发企业作为存货核算的还有库存设备，其价值在领用或安装时一次性转移到工程成本中去，构成工程实体的重要组成部分。房地产开发企业的建筑安装工程所需的设备，不论自行施工还是委托施工企业施工，都由其自行采购与储备。而对于施工企业来说，承包安装工程所需的设备都不必自行采购，而由发包单位提供。

　　2．外购存货采购成本的构成。

　　房地产开发企业和施工企业外购存货的采购成本均包括：(1)买价；(2)运杂费；(3)流通环节缴纳的税金；(4)采购保管费，即企业的材料物资供应部门和仓库在组织材料物资采购、供应和保管过程中发生的各项费用。房地产和非工业性的施工企业不是增值税的纳税义务人，外购存货支付的买价中若含有增值税进项税额，是不允许抵扣的。而工业企业购进生产流通用存货，若取得增值税专用发票或海关完税凭证，其进项税额是可以抵扣的，不构成采购成本。工业企业在组织材料物资采购、供应和保管过程中发生的各项费用也不构成存货成本，而应计入管理费用。

　　三、借款费用处理的比较

　　1．《企业会计准则———借款费用》规定，为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的资产支出已经发生、借款费用已经发生及为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始时，借款费用应当开始资本化。可见，工业企业借款费用资本化的处理应依此执行。

　　2．《企业会计准则———建造合同》规定，对于建筑安装、船舶制造、飞机制造等工程项目，企业因筹集生产经营所需资金而发生的借款费用，不计入合同成本，而应于发生时直接计入当期损益。此规定适用于施工企业会计处理。

　　3．我国财政部另行规定，公司为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，应计入开发成本和开发产品成本。对于更多依赖负债融资的房地产开发企业而言，利息费用是其开发成本的一个重要组成部分，可以从产品转让、销售或经营的收入中予以补偿。

　　四、成本核算的比较

　　这三个行业成本核算的基本原理和方法大致相同，具体运用中还存在以下几点区别：

　　1．成本核算对象的确定。房地产开发产品成本核算对象的确定方法，与单件小批生产的工业企业和建筑安装工程的成本核算对象基本相同。

　　2．成本项目的划分。工业产品成本项目一般划分为直接材料、直接人工、其他直接支出和制造费用四部分；建筑安装工程成本项目划分为五部分，分别是人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用；而房地产开发企业产品成本项目则划分为六部分，即土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用。

　　3．成本计算方法。根据生产经营特点的不同，工业产品成本的计算有品种法、分批法、分步法、分类法、定额法等多种方法可供选择。房地产开发产品和建筑安装工程成本的计算方法相当于工业企业的分批法。两者成本计算期的确定也与单件小批生产方式下的工业产品成本计算期的确定方法相同，即在产品完工时，成本账户归集的费用就是完工产品的总成本，产品完工前不存在生产费用在完工产品与在产品之间的分配问题。

　　4．工程施工成本的结转更具特殊性。根据《企业会计准则——建造合同》和《施工企业会计核算办法》的规定，为符合国际惯例，增强会计信息的有用性，施工企业成本的结转不再沿袭过去的将开单结算和收入确认合并在一起进行的方法，而是将工程价款结算和收入的确认分开来处理。这样“工程施工”账户就能够反映自工程开工以来累计发生的工程成本和合同毛利。施工企业为结算价款向发包方提交的已完工工程量，通过工程成本相关账户进行核算，施工企业采用完工百分比法等方法及时计算与成本相配比的合同收入，但确认收入的同时并不同期结转“工程施工”成本账户，而是通过单独设置“工程施工——合同毛利”和“工程结算”账户解决这一差异，当期将合同收入与合同费用的差额确认为合同毛利（或亏损），借记（或贷记）“工程施工——合同毛利”账户。同时，另设“工程结算”账户，核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。工程合同完工后，“工程施工”总账应与“工程结算”账户对冲后结平。

　　五、主营业务收入核算的比较

　　1．收入确认的原则。房地产开发企业自行开发商品房、商业性配套设施对外销售收入的确定，按照商品销售收入确认的原则进行，与工业企业收入的确认一样。房地产开发业务如果符合建造合同的条件，并且在有不可撤销的建造合同的情况下，也可依据建造合同收入确认的原则，按照完工售收入确认的原则进行，与工业企业收入的确认一样。房地产开发业务如果符合建造合同的条件，并且在有不可撤销的建造合同的情况下，也可依据建造合同收入确认的原则，按照完工百分比法确认收入，这与提供建造安装劳务的施工企业一样，收入的确认由《企业会计准则——建造合同》来规范。

　　2．主营业务收入的范围。房地产开发企业将开发完工的建设场地和房屋用于出租经营取得的租金收入归入主营业务收入范畴。工业企业、施工企业却不存在将产品或工程出租获取租金的业务，即使两者有将房屋建筑物等出租的行为，也应将租金收入作为其他业务收入核算。

　　3．与主营业务有关的税金。工业企业主营业务为销售商品或提供加工、修理修配等工业性劳务，属于增值税纳税义务人。生产、委托加工应税消费品的工业企业同时还要计缴消费税。作为提供建筑、安装、修缮、装饰等工程作业的施工企业和以转让土地使用权、销售不动产及从事租赁业的房地产开发企业均属于营业税纳税义务人。但施工企业按建筑业税目适用3%的营业税税率，房地产开发企业相关业务适用5%的营业税税率。但要注意的是，《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。房地产开发企业预收的购房款，于开发产品交付前在会计上是作为一项负债而不是作为收入处理的，但按税法规定应于预收购房款的当月依法申报缴纳营业税。

　　最后要注意的是，三种类型的企业每月都要计算并缴纳城市维护建设税和教育费附加。