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收入特殊事项的会计处理

来源： 高顿网校 2014-12-18
　　利隆公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。该公司2009年12月发生如下业务（销售价款均为不含税价），分别作出相应的会计处理，考虑所得税影响，假设2009年所得税税率为25%（以下会计分录数据单位均为万元）。
　　1.12月1日，利隆公司与A公司签订协议，向A公司销售一批商品，销售价格为50万元，成本为30万元。协议规定，利隆公司应在2010年5月1日将该批商品购回，回购价为70万元。该商品已经发出，增值税专用发票已经开出，无其他纳税调整事项。
　　2.12月1日，利隆公司向B公司销售一批产品，销售价格为40万元，成本为20万元。协议约定，B公司应于次年3月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还该批产品。产品已经发出，款项尚未收到。假定利隆公司根据过去的经验，估计该批产品退货率约为30%，产品发出时纳税义务已经发生，实际发生销售退回时有关的增值税额允许冲减。
　　3.假如次年3月1日收到全部货款，但是在6月16日发生销售退回，实际退货量为20%.
　　4.假如次年3月1日收到全部货款，利隆公司对外出具报表的日期为每年4月10日，2010年所得税汇算清缴在3月10日完成。但是在3月20日发生销售退回，实际退货量为40%.假设在3月5日发生销售退回，其余条件不变。
　　5.12月1日，利隆公司采用分期收款方式向C公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定利隆公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，并于当天收到增值税额340万元。假设内涵报酬率7.93%。
　　会计处理为：
　　12月1日
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　58.5
　　贷：其他应付款 　　　　　　　　　　　50
　　应交税费——应交增值税（销项税） 8.5
　　借：发出商品　　　　　　　　　　　　 30
　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　 30
　　借：财务费用 　　　　　　　　　　　　4
　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　 4
　　注：根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。即国税函[2008]875号文件发布后，对于售后回购本质上是融资业务的，企业所得税收入确认条件与《企业会计准则第14号——收入》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，则会计处理和税法处理不存在任何差异，不确认递延所得税。
　　12月1日发出产品时：
　　借：应收账款 　　　　　　　　　　　　46.8
　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　40
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 6.8
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　 20
　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　　20
　　12月31日确认估计的销售退回。
　　借：主营业务收入 　　　　　　　　　　　12
　　贷：主营业务成本 　　　　　　　　　　　　6
　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　 6
　　借：递延所得税资产 　　　　　　1.5（6×25%）
　　贷：所得税费用 　　　　　　　　　　　　1.5
　　3月1日收到全部货款：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　46.8
　　贷：应收账款 　　　　　　　　　　　　46.8
　　6月16日发生销售退回，实际退货量为20%.
　　借：库存商品 　　　　　　　　　4（20×20%）
　　主营业务成本 　　　　　　　2（20×10%）
　　预计负债 　　　　　　　　　　　　　　6
　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　9.36
　　主营业务收入 　　　　　　　　4（40×10%）
　　应交税费——应缴增值税（销项税额）－1.36（40×20%×17%）
　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　 1.5
　　贷：递延所得税资产 　　　　　　　　　　1.5
　　在3月20日发生40%销售退回属于汇算清缴后资产负债表日后调整事项，需做追溯调整。
　　借：库存商品 　　　　　　　　　　　　　8（20×40%）
　　以前年度损益调整——主营业务收入 　4（40×10%）
　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　6
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 　　18.72
　　以前年度损益调整——主营业务成本　 2（20×10%）
　　应交税费——应缴增值税（销项税额）－2.72（40×40%×17%）。
　　在3月5日发生40%销售退回属于汇算清缴前资产负债表日后调整事项，需做追溯调整。
　　借：库存商品 　　　　　　　　　　　　　　8（20×40%）
　　以前年度损益调整——主营业务收入 　　4（40×10%）
　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　 6
　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　18.72
　　以前年度损益调整——主营业务成本 　　　2（20×10%）
　　应交税费——应缴增值税（销项税额）　　－2.72.
　　借：以前年度损益调整——所得税费用 　　　1.5
　　贷：递延所得税资产 　　　　　　　　　　　1.5.
　　借：应交税费——应交所得税　　 0.875[（4-2+1.5）×25%]
　　贷：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　　　0.875
　　注意：日后期间发生销售退回所得税汇算清缴前后的会计处理，应关注对所得税的影响，所得税汇算清缴前调整报告年度所得税，借记或贷记“应交税费——应交所得税”，所得税汇算清缴后调整退回当年的所得税，因为汇算清缴后所得税影响的本年度的应纳所得税额，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，不应该确认递延所得税。这是2009年注会教材主要变化。
　　12月1日销售实现：
　　借：长期应收款 　　　　　　　　　　　　　　2000
　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　340
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 1600
　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 340
　　未实现融资收益 　　　　　　　　　　　　　400
　　借：主营业务成本 　　　　　　　　　　　　　1560
　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 1560
　　12月31日收取货款时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 400
　　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　 400
　　借：未实现融资收益　　　　　 126．88（1600×7.93%）
　　贷：财务费用 　　　　　　　　　　　　　　126.88
　　12月31日所得税会计处理：《企业所得税法实施条例》
　　第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
　　《企业会计准则第14号——收入》规定，如果货款分期收回，其实质是企业向购货方提供免息的信贷，延期收取的货款具有融资性质，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（即现销，分期收款总额的折现值）确定收入金额，即会计处理不像税法规定的那样分期确认销售收入。分期收款总额（终值）与其折现值的差额记入“未实现融资收益”科目，属于“长期应收款”科目的备抵账户，在全部收款期内按实际利率法在资产负债表日分别摊入“财务费用”科目。
　　长期应收款的账面价值＝1600－（400-126．88）＝1326.88（万元）
　　长期应收款的计税基础＝2000－400＝1600（万元）
　　可抵扣暂时性差异＝1600－1326.88＝273.12（万元）
　　应确认的递延所得税资产＝273.12×25%＝68.28（万元）
　　借：递延所得税资产 　　　　　　　　　　　68.28
　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　 68.28

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