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内部往来涉及递延所得税的合并抵销处理

来源：高顿网校 2014-12-18

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。该项规定没有涉及往来款项的债权方由于计提坏账准备而产生的可抵扣暂时眭差异所形成的递延所得税资产的合并抵销处理，本文试就有关问题谈谈看法。

　　一、坏账准备与递延所得税资产

　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第31条规定：持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。第42条规定：以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。因此，企业集团内部交易形成的应收账款，当存在减值迹象并确认发生减值时，按照该准则的规定计提坏账准备。在个别会计报表上，应收款项的账面价值为其账面余额减去计提的坏账准备。

　　《企业所得税法》及其实施条例规定：在计算应纳税所得额时，企业在生产经营活动中发生的坏账损失等可以在所得税前扣除；但不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得在所得税前扣除。因此，企业按照会计准则提取的坏账准备不得在所得税前扣除，在个别会计报表上，应收款项的计税基础为其账面余额。在个别会计报表上，应收款项的账面价值小于计税基础，使二者之间产生了可抵扣暂时性差异，在应收款项发生实质性损失时，该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，在符合确认条件时应确认递延所得税资产。

　　《企业会计准则解释第1号》规定：企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。该解释对母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品而形成存货或固定资产等做出了规定，因此，母公司编制内部往来抵销分录时，有两种选择：

　　一是母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目主要是由内部销售形成，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则解释第1号》规定，合并报表中内部应收账款的账面价值为零，计税基础为内部往来收款方个别报表中按照适用税法规定确定的计税基础，这样账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异，应该确认相应的递延所得税资产，但是对于应收账款货款部分，因收回时不涉及税收影响，适用的所得税税率为零，则所得税影响也为零，这样确认的递延所得税资产金额为零。

　　二是由于该解释没有涉及母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，因此编制内部往来抵销分录时可不用考虑《企业会计准则解释第1号》规定。为此，母公司在编制合并会计报表时，随着内部应收账款及与此相联系按内部应收账款计提的坏账准备的抵销，同时再将往来收款方在个别报表中确认的递延所得税资产予以抵销即可。

　　二、内部往来涉及递延所得税的合并抵销处理

　　（一）首次计提内部应收账款坏账准备期间所涉及的递延所得税资产的抵销处理。在编制合并财务报表时，一方面要抵销内部应收账款，以及与此相联系的坏账准备，另一方面也需将内部应收账款在个别报表中确认的递延所得税资产予以抵销。

　　【例】2008年母公司A本期应收子公司B 100 000元账款，其应收账款按余额5％。计提坏账准各j本期坏账准备余额为2 500元。所得税率为25％。

　　解析：在母公司A个别报表中，应收子公司B的应收账款的账面价值=100 000—100 000×0.005=99 500（元）；该项应收账款的计税基础为100 000元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异=100 000—99 500=500（元），该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和相应的应缴所得税，应确认递延所得税资产=500×25％=125（元）。会计分录为：

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　125

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　125

　　2008年末母公司A编制合并报表时的有关抵销处理如下：抵销内部应收账款、内部应付账款，以及内部应收账款计提的坏账准备。

　　借：应付账款　　　　　　　　　　100 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　100 000

　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　 500

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　 500

　　将在母公司个别财务报表中因计提坏账准备而确认的递延所得税资产予以抵销：

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　 125

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　 125

　　（二）以后计提或转回内部应收账款坏账准备期间所涉及的递延所得税资产的抵销处理。企业集团在以后期间编制合并财务报表时，首先，应将内部应收账款与应付账款予以抵销。其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销。再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销。最后，将上期编制合并财务报表时抵销的因内部应收账款冲销而冲回坏账准备的所得税影响金额调整本期期初未分配利润。具体的分三种情况进行说明：

　　1.如果内部应收账款本期余额与上期余额相等。在个别财务报表上，由于内部应收账款本期余额与上期余额相等，表明本期没有收回内部应收账款，本期内部应收账款也不用补提坏账准备。母公司在编制合并财务报表时，只需将随上期内部应收账款冲销而冲回的坏账准备的所得税影响金额调整本期期初未分配利润即可。编制分录如下：

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　 125

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　125

　　其他抵销分录略。

　　2.如果内部应收账款本期余额大于上期余额。如上例，假定母公司对其子公司内部应收账款为200 000元，其他政策同上。本期对子公司内部应收账款净增加100 000元，在母公司账上补提坏账准备500元。在母公司A个别报表中，应收子公司B的应收账款的账面价值=200 000—200 000×0.005=199 000（元）；计税基础为200 000元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异=200 000—199 000=1 000（元），会减少未来期间的应纳税所得额1 000元和相应的应缴所得税，应确认递延所得税资产=1 000×25％=250（元1.该项目期初递延所得税资产余额是125元，因此递延所得税资产增加=300—125=175（元），会计分录如下：

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　175

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　175

　　母公司A编制合并财务报表抵销分录时：

　　（1）将随上期内部应收账款冲销而冲回的坏账准备的所得税影响金额调整本期期初未分配利润。

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　125

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　125

　　（2）将母公司个别报表中因补提坏账准备而确认的该项递延所得税资产予以冲销。

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　175

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　175

　　其他抵销分录略。

　　3.如果内部应收账款本期余额小于上期余额。同上例，假定母公司对其子公司内部应收账款为50 000元，其他政策同上。对于母公司个别报表而言，本期对子公司内部应收账款减少=100 000－50 000=50 000（元），在母公司账上冲销坏账准备250元。由于上期内部应收款本期收回50 000元，这说明上期计提的坏账准备所产生的可抵扣暂时性差异部分转回。应作如下调整：

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　62.5

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　 62.5

　　母公司A在编制合并财务报表时：首先，将随上期内部应收账款冲销而冲回的坏账准备的所得税影响金额调整本期期初未分配利润。编制分录如下：

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　125

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　125

　　其次，将母公司个别报表中因冲销坏账准备而转回的该项递延所得税资产对合并报表的影响予以抵销。编制分录如下：

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　 62.5

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　 62.5

　　其他抵销分录略。

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